III SA/Wa 3017/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie : przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. p o s t a n a w i a 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz K. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. 1. Skarżący – A. Z. złożył 24 lipca 2014r. deklarację VAT-7K za II kwartał 2014r., w której wykazał podatek od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") - 8.211.019 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej zwany: "NUS") skierował do Skarżącego 1 sierpnia 2014r. wezwanie o nr [...], na podstawie art. 284 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") do stawienia się w miejscu kontroli (siedziba firmy Skarżącego) w związku z planowaną kontrolą w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w VAT. Skarżący odebrał je 18 sierpnia 2014r. NUS w ww. wezwaniu wyjaśnił, iż ma ono na celu wszczęcie kontroli, a upoważnienie do jej przeprowadzenia zostanie doręczone z chwilą stawienia się Skarżącego w miejscu prowadzenia kontroli. Zgodnie z art. 284 § 4 O.p. w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby wskazanej przez kontrolowanego w wyznaczonym ww. terminie, skutkować będzie wszczęciem kontroli z mocy prawa w dniu upływu wskazanego terminu. 3. NUS w tej samej dacie - 1 sierpnia 2014r. - wystawił imienne upoważnienie o nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec firmy Skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń VAT za II kwartał 2014r., wskazując okres objęty kontrolą: kwiecień – czerwiec 2014r. i datę rozpoczęcia kontroli (art. 284 § 4, 284a § 1 lub 1a O.p.) na 26 sierpnia 2014r. oraz przewidywany termin jej zakończenia – 30 września 2014r. Upoważnienie doręczono Skarżącemu 10 września 2014r. (k. 1 akt administracyjnych). 4. NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. - wydanym na podstawie art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana:"u.p.t.u.") - przedłużył termin ww. zwrotu VAT naliczonego nad należnym, wykazanego w ww. deklaracji do 30 września 2014r. NUS w uzasadnieniu wskazał na konieczność podjęcia czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu VAT. Przedmiotem czynności miało być sprawdzenie zasadności obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z zakupów związanych z nabyciem towarów i usług pozostałych. NUS w pouczeniu wskazał, iż na wydane postanowienie nie służy zażalenie, tylko skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 6. Skarżący otrzymał ww. postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT 18 sierpnia 2014r. i zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. postanowieniu, wezwał NUS do usunięcia naruszenia prawa (pismami z 18 i 20 sierpnia 2014r.), zarzucając bezprawne przetrzymywanie zwrotu VAT. Wezwał też NUS do wywiązania się z obowiązków nałożonych art. 87 § 1 i 6 u.p.t.u. 7. NUS udzielając w odpowiedzi na ww. wezwanie z 16 września 2014r. wyjaśnił, iż kontrolę podatkową wobec Skarżącego wszczęto 26 sierpnia 2014r. W tym dniu skierowano również do Skarżącego wezwanie do okazania dokumentów niezbędnych do prowadzenia kontroli wraz z informacją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (doręczone 9 września 2014r.). NUS ponowił też argumenty o zasadności podjęcia czynności weryfikujących zasadność zwrotu VAT, mając na względzie jego wysokość - 8.211.019 zł. NUS wyjaśnił, iż 25-dniowy termin zwrotu VAT, zgodnie z art. 12 O.p., upływał 18 sierpnia 2014r. – w dniu, w którym skutecznie doręczono Skarżącemu ww. postanowienie z 1 sierpnia 2014r. o przedłużenie terminu zwrotu VAT, wykazanego w deklaracji złożonej 24 lipca 2014r. Podjęte przez pracowników 1 sierpnia 2014r. próby doręczenia ww. postanowienia i imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie powiodły się. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2014r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienie NUS oraz o niedopuszczalność kolejnych postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT, wskazując, że NUS nie dotrzymał terminu zwrotu VAT. Zdaniem Skarżącego termin do zwrotu VAT upłynął 17 sierpnia 2014r., a do tego dnia nie otrzymał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Należało więc przyjąć, że termin wyekspirował przed jego przedłużeniem. NUS nie wskazał też żadnego konkretnego powodu wstrzymania zwrotu VAT, poza koniecznością weryfikacji, która nie jest podstawą do przedłużenia. NUS nie ma też dowodów przemawiających za konicznością przedłużenia terminu do zwrotu VAT. W zakresie podnoszonych zarzutów Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych o organów podatkowych. Skarżący podniósł ponadto, że spełnił wymogi formalne do wniesienia skargi, wyczerpując obowiązek wezwania do usunięcia naruszenia prawa. 9. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga podlegała odrzuceniu. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014., poz. 1647 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Granice kognicji rzeczowej wojewódzkich sądów administracyjnych sprecyzowane są w szczególności w przepisach art. 3 § 2 i 3 oraz art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. - dalej zwana: "P.p.s.a."). Stosownie do art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że dopóki stronie przysługuje prawo wniesienia jednego z ww. środków, dopóty wniesienie skargi na ten akt do sądu administracyjnego jest przedwczesne i tym samym niedopuszczalne (art. 58 § 1 P.p.s.a.). 3. Sąd wskazuje ponadto, że podziela stanowisko wyrażone w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1133/13 oraz z 3 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 257/14 (dostępne na www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym podatnikowi, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. Jest to bowiem indywidualny akt o charakterze zewnętrznym i publicznoprawnym, niebędący decyzją ani postanowieniem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. oraz dotyczący uprawnienia podatnika do zwrotu nadwyżki VAT w określonym terminie. 4. Sąd wskazuje jednak, że w świetle akt sprawy zaskarżone postanowienie NUS z [...] sierpnia 2014r. zostało wydane jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego. Należało zatem przyjąć, że NUS wydał je zatem w toku czynności sprawdzających. Przepis art. 272 O.p. stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Stosownie zaś do art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z treści art. 274b § 2 O.p. wynika, że na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Przepis art. 282b § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Na mocy art. 282b § 2 O.p. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Z art. 284 § 1 O.p. wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1 O.p. następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a O.p., upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Przepis art. 284 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a. Z art. art. 284 § 4 O.p. wynika, że w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Tym samym należało uznać, że w zaskarżonym postanowieniu, wydanym przed wszczęciem kontroli podatkowej, zawarto błędne pouczenie, że Skarżącemu nie przysługuje zażalenie, lecz skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 54 § 1 P.p.s.a.), którą można wnieść po uprzednim wezwaniu - na piśmie właściwego organu w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. 5. Sąd wskazuje, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa NSA, wypracowanego wprawdzie na gruncie art. 112 k.p.a. (ale mającego zastosowanie w sprawie - z uwagi na analogiczną treść art. 214 O.p. w związku z art. 219 O.p.) błędne pouczenie, co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia. Ochrona jednak udzielana na podstawie tego przepisu nie ma charakteru absolutnego. Błędna informacja, co do prawa, trybu i terminu złożenia przysługujących środków prawnych nie może wprawdzie powodować dla strony negatywnych konsekwencji, ale nie może też dawać stronie żadnych specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, a tak by niewątpliwie było, gdyby Sąd - wbrew obowiązującym przepisom rozpoznał skargę wniesioną na ww. postanowienie NUS, wydane w pierwszej instancji. Skoro warunkiem zastosowania art. 214 O.p. jest istnienie w porządku prawnym możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia, błędne pouczenie strony zawarte w rozstrzygnięciu wydanym przez organ administracji, nie może stworzyć stronie uprawnienia do zaskarżenia orzeczenia, które ze względu na przepisy prawa, zaskarżalne nie jest. Stanowiłoby to bowiem modyfikację bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. Analogiczne stanowisko na gruncie art. 112 k.p.a. wyraziły składy orzekające NSA w wyrokach z: 27 lutego 2013r. sygn. akt I OSK 1304/12; 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II OSK 193/11 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w sprawie, stosownie do art. 52 § 1 P.p.s.a., nie został wyczerpany tryb postępowania instancyjnego, o którym mowa w ww. przepisie - art. 274b § 2 O.p. – skargę należało uznać za niedopuszczalną (art. 58 § 1 P.p.s.a.). Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zakaz wywołania negatywnych dla Skarżącego skutków błędnego pouczenia w decyzji (postanowieniu), co do prawa odwołania (zażalenia), wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia (art. 214 O.p. w związku z art. 219 O.p.) - nie może prowadzić do pozbawienia go możliwości wyczerpania toku instancji. Możliwość taka bowiem istnieje i może być zrealizowana przez złożenie zażalenia w trybie przewidzianym w art. 247b § 2 O.p. w związku z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Oznacza to, że strona dowiedziawszy się o błędzie popełnionym przez organ podatkowy w zakresie pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia może skutecznie wszcząć procedurę zagwarantowaną w przepisach P.p.s.a., pamiętając jednocześnie, że 7-dniowy termin do złożenia zażalenia, zacznie biec od daty doręczenia skarżącemu niniejszego postanowienia Sądu. 6. W konsekwencji, niedopuszczalność skargi, z uwagi na wniesienie jej bez uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia jest przesłanką odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego.