III SA/Wa 3866/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 17.442 zł (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonej w ramach tego postępowania za okres od marca do czerwca 2007 r. kontroli podatkowej prowadzonej u S. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), decyzją z dnia [...] września 2012 r., określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za marzec 2007 r. w kwocie 196.851 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 185.433 zł oraz za czerwiec 2007 r. w kwocie 112.667 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że przedmiotem działalności Skarżącej jest głównie hurtowa sprzedaż towarów na rzecz innych przedsiębiorców prowadzących hurtownie i sklepy detaliczne, sprzedaż detaliczna towarów za pośrednictwem własnej sieci sklepów działających pod marką "[...]", oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów do krajów Unii Europejskiej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. rejestr) zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, faktury dokumentujące zakup towarów wpisane do rejestrów oznaczonych jako "Targowa" (wraz z wystawionymi do tych transakcji dowodami PZ - "nabycie towarów i usług"), faktury sprzedaży towarów wpisane do rejestrów oznaczonych jako "Targowa" oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, ewidencje rozrachunków z dostawcami i nabywcami, protokoły przesłuchań świadków) ustalono m.in., iż Strona odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. W. M. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec W. M. posiadającego w latach 2006-2007 zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą M. z siedzibą w O., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od XI 2006 r. do VII 2007 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. organ kontroli skarbowej włączył z akt ww. postępowania kontrolnego przeprowadzonego u W. M. kserokopie dokumentów do akt postępowania znak: [...] prowadzonego wobec Spółki. Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym nr [...] organ kontroli skarbowej decyzją z [...] listopada 2011 r. określił W. M.: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, za miesiące: listopad i grudzień 2006 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2007 r.; 2) nadwyżkę podatku naliczonego za styczeń 2007 r. w wysokości 0 zł; 3) należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzja, ta stała się ostateczna. Tym samym organ kontroli skarbowej przyjął za zgodne ze stanem faktycznym i prawnym zawarte w niej ustalenia. W oparciu o powyższe ustalenia oraz przesłuchania pozostałych świadków, a także biorąc pod uwagę fakt, iż Prokuratura Apelacyjna w B. prowadzi śledztwo o sygnaturze [...], w ramach którego badane są transakcje gospodarcze wykazane m.in. przez podmioty podejrzane o udział w tzw. "przestępstwach karuzelowych", w tym m.in. F. - B. J. z siedzibą w O., ul. [...], FH M. W. M. z siedzibą w O., J. i B. J., zam. w O., organ kontroli skarbowej uznał, iż W. M., na którego nazwisko założono Firmę Handlową "M." z siedzibą w O., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie za namową J. J. firmował swoim nazwiskiem to przedsiębiorstwa. Zatem w opinii organu kontroli skarbowej nie można uznać W. M. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które to przepisy stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co prawda W. M. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy M., lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze i za namową J. J., który zajmował się wszystkim co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i o wszystkim decydował, miał dostęp do firmowego konta bankowego i wykonywał dyspozycje przelewów. Natomiast W. M. praktycznie nic nie wiedział o zakupach oraz sprzedaży dokonywanej przez firmę M. i faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej w tak elementarnym zakresie, jak organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych. Nie znał również żadnej z wymienionych firm, z którymi M. wykazała transakcje handlowe (w tym S.). Jak zeznał, nie prowadził z tymi firmami żadnych transakcji, nie znał tych osób i firm (poza J. J.), pierwszy raz słyszał te nazwy. W przedmiotowej sprawie przyjęto więc, że faktury szczegółowo wymienione w decyzji, na których jako wystawca figuruje M., a jako nabywca S. S.A. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie był W. M.. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uznał, że przedmiotowe faktury jako nie dokumentujące czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów, w Spółce Akcyjnej S. - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dokonując zaś odliczenia kwot podatku z ww. faktur Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o następujące kwoty: 1) za marzec 2007 r. - podatek naliczony w kwocie 52.818,48 zł; 2) za kwiecień 2007 r. - podatek naliczony w kwocie 75.900,00 zł; 3) za czerwiec 2007 r. - podatek naliczony w kwocie 173.733,12 zł. 2. Skarżąca odwołaniem z dnia 12 października 2012 r., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż W. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą M., a w konsekwencji, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług; 2) art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca, a w konsekwencji uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "ustawa Ord. pod." w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur; 4) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu po powołaniu się na art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie, organ kontroli skarbowej, odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę M. W. M., gdyż uznał że ww. podmiot nie jest podatnikiem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie faktury wystawione przez tę firmę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie zgodził się z organem pierwszej instancji, że zeznania Pana J. stoją w sprzeczności nie tylko z zeznaniami Pana M., ale również z zeznaniami Pana M. N., dyrektora ds. sprzedaży detalicznej, hurtowej i eksportu zatrudnionego w Skarżącej. Zdaniem organu o tym, że J. J. nie mógł być osobą upoważnioną (czy to na podstawie umowy pisemnej czy też tylko ustnej) przez Pana M. do wykonywania w jego imieniu działalności gospodarczej pod nazwą M., świadczy również fakt, iż J. J. nie otrzymywał od Pana M. jakiegokolwiek wynagrodzenia. Zauważył przy tym, że przepływ pieniędzy odbywał się w całkowicie odmiennym kierunku. To W. M. systematycznie otrzymywał od J. J. pieniądze za zarejestrowanie firmy "M." i założenie konta bankowego oraz za udostępnienie J. J. swojego nazwiska. "(...) W zamian za otrzymane pieniądze W. M. wykonywał tylko czynności typowe dla «słupów podatkowych», tj. zarejestrował na swoje nazwisko działalność gospodarczą, zawarł umowy najmu, założył rachunki bankowe, a następnie przekazał J. J. dokumenty dotyczące M. oraz kartę chipową służącą logowaniu się poprzez internet do założonego rachunku bankowego, czym de facto umożliwił J. J. prowadzenie w sposób całkowicie swobodny, bez żadnej kontroli, nielegalnej działalności pod szyldem M. (J. J. twierdził, że nie może założyć firmy na swoje nazwisko, gdyż ma problemy z urzędem skarbowym). Następnie - po około 9 miesiącach takiej działalności, prowadzonej w dość dużych rozmiarach - w sposób typowy dla "znikających podatników" Firma Handlowa "M." została zlikwidowana (J. J. poinformował W. M., iż na ww. działalności "stracił pieniądze i trzeba pomyśleć o czymś innym" - w efekcie założył kolejne firmy na podstawione osoby)." Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, iż całkowicie bezpodstawne są twierdzenia Spółki, jakoby zeznania Pana M. były wiarygodne, gdyż najprawdopodobniej jest On uwikłany w udział w "karuzeli podatkowej". Zwrócił przy tym uwagę, że w dniu 2 listopada 2009 r. Prokuratura Okręgowa w O. wszczęła śledztwo pod sygnaturą [...] w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 września 2009 r. w W. i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i zagranicą, a następnie przy ich udziale zgłaszanie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych, i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT, po czym podejmowania czynności, które mogą udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia tych środków pieniężnych. Jak wskazał organ kontroli skarbowej z materiałów otrzymanych z Prokuratury oraz zgromadzonych w toku prowadzonych postępowań kontrolnych (nie tylko wobec S., ale również m.in. wobec P. B. - właściciela F. z siedzibą w O.) wynika, iż osobą biorącą faktyczny udział w "przestępstwach karuzelowych" oraz fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów był m.in. J.J. i P. B., a nie wskazywany przez Stronę W. M.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie zgromadzono cały materiał dowodowy, jaki był możliwy do zebrania. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana M., wyjaśnienia składali m.in. pracownicy S.S.A. Z informacji tych wynikało m.in., że: 1) ze względu na upływ czasu i znaczną rotację pracowników nie są w stanie ustalić kto i skąd powziął informacje o Firmie Handlowej M. (nikt z obecnych pracowników nie posiada lub nie pamięta żadnych informacji dotyczących tego kontrahenta); 2) ze względu na brak dokumentów dotyczących zamówienia transportu na dostawę towaru od M. należy przypuszczać, że dostawa była realizowana transportem tej firmy (nie są w stanie powiedzieć czy był to jej transport własny, czy wynajęci przewoźnicy), 3) z zeznań złożonych w dniu 3 lipca 2012 r. przez M. N. - dyrektora ds. sprzedaży detalicznej, hurtowej i eksportu zatrudnionego w S. S.A. wynika, iż zadzwonił do niego J. J. z informacją, że jest przedstawicielem F M., po czym zaproponował sprzedaż na rzecz S.S.A. kawy oraz napoju R., na co Pan N. przystał i tym samym był to początek współpracy z firmami wskazanymi przez Pana J., 4) z powoływanych już wcześniej zeznań Pana M. wynika natomiast, iż nie zna on firmy S.S.A. (pierwszy raz tę nazwę usłyszał w trakcie przesłuchania w CBŚ KG Policji). W świetle powyższych informacji organ, uznał że prowadzenie dalszych czynności wyjaśniających jest zbędne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że trudno byłoby prowadzić jakieś dodatkowe ustalenia w wyżej wymienionym zakresie, skoro pracownicy zasłaniając się upływem czasu niczego nie pamiętają, zaś umowy dotyczące transakcji handlowych pomiędzy M. i S.S.A. zawierane były w formie ustnej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, że Spółka dołożyła należytej staranności w zawieraniu kontraktów, zauwazył, że jak już wcześniej wskazano faktury wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług, co do zasady nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku, skoro dokumentują transakcje wiążące się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ukrywającym swoją tożsamość. Wyjątek w tym zakresie stanowią sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem organu wnioski takie wynikają z powoływanego przez Stronę wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał m.in. podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (patrz: wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Według organu okoliczności sprawy wskazują tymczasem, że Skarżąca, nawet gdy nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, to nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie uznał organ kontroli skarbowej, iż zawierając powyższe transakcje Skarżąca nie podjęła wszystkich możliwych czynności mających na celu weryfikację rzetelności swojego kontrahenta, od którego miała nabyć towary o znacznej wartości, tj. 1.677.231 zł. Jak wynika z akt sprawy Spółka ograniczyła się jedynie do uzyskania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej W. M., potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika VAT, jak również zaświadczenia o nadaniu numeru REGON., na podstawie których nie można było sprawdzić wiarygodności klienta. W dalszej części uzasadnienia organ stanął na stanowisku, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza stan faktyczny, który stał się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu, na których jako wystawca figuruje M. - W. M., gdyż nie był on sprzedawcą towaru wskazanego na ww. fakturach, pomimo że w transakcjach tych osoba nieuprawniona posługiwała się jego imieniem i nazwiskiem oraz numerem NIP, Skarżąca nie dołożyła natomiast należytej staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorcy w tego rodzaju kontaktach handlowych. 4. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma w celu ustalenia wystawcy dokumentów sygnowanych przez firmę M., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż W. M. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, jak również poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z odczytów tachografów pojazdów dostarczających towar od M. do Skarżącej w celu ustalenia faktycznych tras ich przejazdów w okresie tych dostaw, a tym samym udowodnienia, iż faktycznie pojazdy te dostarczyły towar do magazynów spółki S.; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez bezpodstawne uznanie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż: W. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą M., transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, iż Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji M., co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż W. M. nie prowadził działalność gospodarczej pod firmą M., a w konsekwencji, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług; 4) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez M. dla spółki S.; 5) prawa materialnego, tj. art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., mimo braku wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 261/13 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że W. M., na którego nazwisko założono M. w O., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie za namową J. J. firmował swoim nazwiskiem to przedsiębiorstwo. Nie można było zatem uznać W. M. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m. in. zeznania M. N. - dyrektora ds. sprzedaży detalicznej, hurtowej i eksportu zatrudnionego w S.) wskazywał bowiem, że to J. J. prowadził własną działalność pod firmą W. M.. Słusznie, zatem organy podatkowe przyjęły, że zeznania J. J., jakoby nie miał nic wspólnego z działalnością firmy M., były niewiarygodne. Ponadto Sąd wskazał, że W. M. systematycznie otrzymywał od J. J. pieniądze za zarejestrowanie firmy M., zawarcie umów najmu i założenie konta bankowego. Sąd nie uznał za zasadną argumentacji Skarżącej, dotyczącej uwikłania W. M. w udział w "karuzeli podatkowej". Sąd przyjął, że zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, iż osobą biorącą faktyczny udział w "przestępstwach karuzelowych" oraz fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów był m.in. J. J. i P. B., a nie wskazywany przez Skarżącą W. M.. Sąd stwierdził ponadto, że nie budziły wątpliwości zeznania W. M. złożone w CBŚ KG Policji, gdzie jednoznacznie oświadczył, iż żadnych dokumentów M., w tym faktur, nie widział i nigdy nie podpisywał. Nie wyraził również zgody na podrabianie faktur sprzedaży. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność pozostawała i tak bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie było istotne kto podpisywał faktury, lecz czy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sąd uznał za zasadne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z odczytów tachografów pojazdów dostarczających towar do Skarżącej, gdyż tachografy mogły wykazać jedynie czas pracy kierowców, prędkość i ilość przejechanych kilometrów, a nie trasy przejazdów. Ponadto Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem Skarżąca, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, została w sposób prawidłowy pozbawiona prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", w szczególności do wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z którego wynikało, że dla odebrania prawa do odliczenia konieczne jest zbadanie, czy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem podatkowym. Jednocześnie w ocenie Sądu, Spółka nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu umów i to na znaczne kwoty wskazywane w zaskarżonej decyzji. Nie nawiązała nawet kontaktu telefonicznego z W. M., na którego owa działalność została zarejestrowana. Skarżąca zdała się wyłącznie na kontakty z J. J. i nie zażądała od niego okazania upoważnienia do działania w imieniu W. M., mimo że posiadając wypis z rejestru działalności gospodarczej, regon i dokument rejestracji do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług miała ku temu podstawy, bowiem J. J. w dokumentacji tej nie figurował. Zażądanie dokumentu pełnomocnictwa od osoby, która się na nie powołuje, jest normalną procedurą w obrocie gospodarczym. Przy dołożeniu minimum staranności, Skarżąca byłaby w stanie ustalić fakty, które wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, takie jak to, że: J. J. faktycznie nie był zatrudniony na stanowisku kierowniczym i nie zarządzał żadną siecią sklepów E., pracował przez kilka miesięcy w magazynie tej firmy (zeznania złożone przez P. B. (właściciela E., z którą Strona współpracowała), jak również to, że J. J. nie otrzymał od W. M. żadnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw M., zarówno ustnie jak i pisemnie. Sąd wskazał ponadto, że Spółka nie była w stanie ujawnić jakichkolwiek okoliczności związanych z podjęciem współpracy z firmą M.. Nikt z jej pracowników nie posiadał informacji dotyczących tego kontrahenta, a ponadto nie byli oni w stanie wyjaśnić, jakimi środkami transportowymi dostarczono zakupione towary. Skarżąca nie podjęła zatem wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. 7. Spółka skargą kasacyjną z dnia 24 lipca 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, wydanych z naruszeniem powołanych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma w celu ustalenia wystawcy dokumentów sygnowanych przez firmę M., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że W. M. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, wydanej z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy w związku z naruszeniem art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż: a) W. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą M., a J. J. nie był umocowany do działania w jego imieniu; b) transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot; c) Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji M.; co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że W. M. nie prowadził działalność gospodarczej pod firmą M., a w konsekwencji, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez M. dla Spółki; 3) art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., mimo braku wykazania, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1585/13, uwzględniając skargę kasacyjną Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA odnosząc się do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał, że podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżąca zakwestionowała de facto zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, które mogą stanowić przedmiot kontroli w postępowaniu kasacyjnym, jednakże wyłącznie w oparciu o stosowne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Konkretnie rzecz ujmując, polemika z dokonanymi przez organy ustaleniami faktycznymi może być skuteczna wyłącznie w oparciu o właściwe przepisy procedury podatkowej, które zostały przez organy naruszone, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Zdaniem NSA dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie można natomiast podważać w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego i to zarówno poprzez jego błędną wykładnię jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Tym samym uznał, iż do wniosków odmiennych, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, organy nie doszły jednak w oparciu o wykładnię art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, lecz w następstwie postępowania wyjaśniającego, na które składa się gromadzenie i ocena materiału dowodowego, według reguł wynikających z przepisów procedury podatkowej. Z tego też względu zarzuty wskazane w pkt 2a i 2b skargi kasacyjnej NSA uznało za nieuprawnione. Uzasadnienie tychże zarzutów (próba podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych) nie przystawało bowiem do kwestionowanej na ich podstawie wykładni prawa materialnego. Ponadto sąd drugiej instancji uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, doszedł do przekonania, że WSA dokonał wadliwej wykładni tych przepisów, albowiem w części swych wywodów zawarł tezy sprzeczne z obowiązującą wykładnią celowościową, mającą swoją podstawę w orzecznictwie TSUE, z której wynika, że odebranie podatnikowi prawa do odliczenia z tzw. "pustej faktury" możliwe jest jedynie w następstwie wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Według NSA za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym NSA stwierdził, iż z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Tym samym nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, który skonstatował, że konieczność badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczy możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dochowanie należytej staranności przez odbiorcę faktury pozwala bowiem uchronić się od ujemnych konsekwencji nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym bez względu na charakter tego oszustwa. Reasumując NSA stwierdził, że powyższe naruszenie prawa materialnego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe badały kwestię dobrej wiary Skarżącej. W szczególności oceniły, czy Spółka dochowała należytej staranności w ramach transakcji z firmą M.. Co więcej, Sąd pierwszej instancji mimo stwierdzenia, że dobra wiara nie miała w tej sprawie znaczenia, odniósł się również do okoliczności, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż otrzymane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Przechodząc natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, w celu stwierdzenia kto był sygnatariuszem dokumentów wystawianych przez kontrahenta Skarżącej. W ocenie NSA, nie była to bowiem okoliczność kluczowa dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, gdyż ważniejsze było ustalenie w jakim celu firma M. została powołana oraz jaki był rzeczywisty charakter prowadzonej przez ten podmiot działalności. W jego ocenie jeśli nawet przyjąć, że W. M. podpisywał zakwestionowane faktury, to w świetle dokonanych ustaleń i tak nie sposób uznać, iż następowało to w związku z działalnością handlową, której de facto nie prowadził. Otrzymane wynagrodzenie, związane z firmą M., nie pochodziło z odpłatnych dostaw produktów spożywczych, lecz stanowiło zapłatę za założenie firmy, która została następnie wykorzystana w procederze wystawiania pustych faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 ustawy Ord. pod. nie zgodził się z poglądem Skarżącej, która uznała, że transakcje w ramach tak "skonstruowanej" współpracy między wymienionymi osobami były de facto dokonywane przez M. Podmiot ten służył bowiem firmowaniu czynności dokonywanych przez osobę trzecią, a nie prowadzeniu przez W. M. samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zwrócił przy tym uwagę, że pełnomocnik Skarżącej w sposób prawidłowy odczytał relacje, które łączyły J. J. oraz W. M., jednakże nie wyciągnął z tego prawidłowych wniosków. Uznał bowiem, że W. M.: miał wiedzę, iż J. J. działa w jego imieniu, przekazał mu dostęp do konta bankowego, otrzymywał od J. J. "jakieś dokumenty", ale nie interesował się sprawami firmy, nabrał wreszcie podejrzeń, że z firmą "jest coś nie tak", "od ludzi słyszał, że to jest jakiś przekręt". Tym samym NSA stanął na stanowisku, że w świetle powyższych stwierdzeń nie sposób zrozumieć na jakiej podstawie Skarżąca utrzymuje, że: J. J. był jedynie umocowany do działania na rzecz W. M., prowadzącego działalność gospodarczą. W przekonaniu NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że kontrahent Spółki M. nie został powołany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wystawiał jedynie puste faktury. W dalszej części uzasadnienia NSA zarzuciło, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznając, że organy podatkowe zgodnie z art. 191 ustawy Ord. pod. w sposób należyty wykazały, iż Skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Według NSA w rozważaniach Sądu został natomiast całkowicie pominięty charakter działalności Skarżącej (handel hurtowy na dużą skalę). Uwadze Sądu pierwszej instancji uszło bowiem, że zakwestionowane kwoty mogły stanowić nieznaczną część obrotów spółki oraz dotyczyć jedynie trzech towarów z szerokiego asortymentu produktów spożywczych znajdujących się w jej ofercie handlowej. Specyfika działalności gospodarczej nie została zatem przy ocenie dobrej wiary uwzględniona. W szczególności ocenie tej zabrakło zrozumienia realiów prowadzenia hurtowej i detalicznej sprzedaży szerokiego asortymentu produktów spożywczych. Jego zdaniem nie można bowiem zapomnieć, że w kontrolowanym okresie hurtownia spożywcza mogła dokonywać kilkudziesięciu lub kilkuset transakcji kupna-sprzedaży dziennie. Ponadto stwierdził, że szczególna staranność, której Skarżąca powinna dochować w kontaktach handlowych powinna być zatem rozpatrywana z uwzględnieniem okoliczności, że Spółka, zgodnie z fakturami, za otrzymane towary dokonywała płatności na rachunek bankowy kontrahenta, prowadzony na nazwisko wystawcy tych faktur. W związku z powyższym sąd drugiej instancji doszedł do przekonania, że WSA dokonując ponownej oceny okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, w szczególności działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", winien jednak analizować sytuację, która miała miejsce w momencie dokonywania transakcji z uwzględnieniem, że śledztwo Prokuratury Apelacyjnej w B. było prowadzone niemal 2 lata po tych wydarzeniach. Reasumując powinien zatem ponownie zbadać, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, co do braku tzw. "dobrej wiary", czy jak określał to organ - staranności kupieckiej, było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż była ona przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania kasacyjnego, w wyniku którego sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 10. Wskazać należy, że na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1585/13. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA. Tym samym uwzględniając powyższe zaskarżoną decyzję należało uchylić. 11. W ślad za ww. wyrokiem sądu kasacyjnego uznać należało, że w sprawie organy podatkowe naruszyły ogólne zasady prawa podatkowego w zakresie odmowy uznania uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez M. W. M.. Uznać także należy, iż organy podatkowe nie przeprowadziły pogłębionej analizy okoliczności faktycznych w kontekście istnienia należytej staranności w ramach nawiązania i prowadzenia współpracy po stronie Spółki z ww. podmiotem. NSA w orzeczeniu kasacyjnym uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tym samym uznając za wadliwą wykładnię tych przepisów dokonaną przez sąd pierwszej instancji, albowiem w części swych wywodów zawarł tezy sprzeczne z obowiązującą wykładnią celowościową, mającą swoją podstawę w orzecznictwie TSUE, zwrócił uwagę, że odebranie podatnikowi prawa do odliczenia z tzw. "pustej faktury" możliwe jest jedynie w następstwie wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatek od towarów i usług obciąża, co do zasady, ostatecznego konsumenta tych dóbr. Z kolei dla podatnika tego podatku, jeśli towary i usługi są wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, jest on neutralny, czego gwarancję stanowi mechanizm prawa do odliczenia, umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymywanych przez podatnika faktur kosztowych. Nie mniej jednak, prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Istnieją bowiem sytuacje, w których mimo otrzymania faktury, nie jest możliwe odliczenie wynikającego z niej podatku. Samodzielne przesłanki zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia zostały wymienione w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Wśród nich ustawodawca wymienił niedokonanie czynności udokumentowanej daną fakturą (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy o VAT) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Reasumując w świetle powyższych wywodów należy podkreślić, że z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć E. z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. W przekonaniu Sądu podkreślenia wymaga jednak, że zakwestionowanie przez organy prawa podatnika do odliczenia z pustej faktury doznaje pewnych ograniczeń. Wynikają one z wykładni celowościowej powołanych przepisów ustawy o VAT i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, znajdującej oparcie w orzeczeniach TSUE, którymi sądy krajowe oraz organy podatkowe są związane. Wskazać należy jedynie, że z kluczowych dla rozstrzygnięcia tej sprawy orzeczeń powołanych zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak również przez Skarżącą, wynika, iż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązkiem organów jest wykazanie, że podatnik, który odliczył podatek z zakwestionowanej faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, popełnione na wcześniejszym etapie obrotu. Innymi słowy, wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie ma on zastosowania w stosunku do podatnika, który działał w dobrej wierze (por. wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David). Z powyższego płynął wnioski, iż dochowanie należytej staranności przez odbiorcę faktury pozwala uchronić się od ujemnych konsekwencji nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym bez względu na charakter tego oszustwa. 12. Mając natomiast na uwadze przepisy powołane przez Skarżącą dotyczące zarzutów naruszenia prawa procesowego w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 ww. ustawy została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 ustawy Ord. pod., zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Z kolei zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 ustawy Ord. pod. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Naruszenie powołanych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jednocześnie kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem organy podatkowe przyjęły, że niektóre faktury przedstawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 13. Sąd dokonując powtórnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że rację ma Skarżąca, iż organy podatkowe nie udowodniły, że W. M. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą M.. W związku z czym bezpodstawnie uznano, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahenta, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszając przy tym ogólne zasady postępowania podatkowego oraz przekraczając granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy nie zgromadziły wszechstronnego i wyczerpującego materiału dowodowego, dotyczącego transakcji na linii Strona – M., oraz nie dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć. Zwrócenia uwagi przy tym wymaga fakt, iż zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, w celu stwierdzenia kto był sygnatariuszem dokumentów wystawianych przez kontrahenta Spółki nie było okolicznością kluczową dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, gdyż ważniejsze było ustalenie w jakim celu firma M. została powołana oraz jaki był rzeczywisty charakter prowadzonej przez ten podmiot działalności. J. z wątków niniejszego postępowania dotyczył wprawdzie tego czy W. M. wiedział cokolwiek na temat wystawiania pustych faktur przez FH M.. Pozostawało to jednak bez wpływu na ustalenie, że osoba ta firmowała jedynie działalność J. J. i sama nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z tym jeśli nawet przyjąć, że W. M. podpisywał zakwestionowane faktury, to w świetle dokonanych ustaleń i tak nie sposób uznać, iż następowało to w związku z działalnością handlową, której de facto nie prowadził. Otrzymane wynagrodzenie, związane z firmą M., nie pochodziło z odpłatnych dostaw produktów spożywczych, lecz stanowiło zapłatę za założenie firmy, która została następnie wykorzystana w procederze wystawiania pustych faktur. Wskazując na fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez kontrahenta Spółki zaznaczyć należy, że wbrew ustaleniom organów: W. M. prowadził działalność pod firmą M., J. J. działał w charakterze pełnomocnika tego podmiotu, natomiast wymieniona firma dokonała dostaw kawy oraz napojów energetycznych na rzecz Skarżącej. Polemizując z dokonanymi ustaleniami, Spółka koncentrowała jednak swoją uwagę na stronie formalnej dokonanych transakcji, pomijając zupełnie aspekt faktycznego władztwa nad towarami w kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że W. M. zarejestrował działalność pod swoim nazwiskiem, zawarł umowy najmu oraz założył konto firmowe. Innego wymiaru nabierają jednak te okoliczności w zestawieniu z materiałem dowodowym, który potwierdza, że dokonał tego za namową J. J., by następnie umożliwić mu niemal całkowitą kontrolę nad sprawami firmy. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Skarżącej, która uznała, że transakcje w ramach tak "skonstruowanej" współpracy między wymienionymi osobami były de facto dokonywane przez M. Podmiot ten służył bowiem firmowaniu czynności dokonywanych przez osobę trzecią, a nie prowadzeniu przez W. M. samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to chociażby niekwestionowane przez Skarżącą zeznania W. M., który oświadczył, że jego działania ograniczały się do założenia firmy, przekazania kontroli nad nią J. J., a następnie do jej likwidacji. Podkreślenia wymaga ponadto, że pełnomocnik Skarżącej w sposób prawidłowy odczytał relacje, które łączyły J. J. oraz W. M., jednakże nie wyciągnął z tego prawidłowych wniosków. Uznał bowiem, że W. M.: miał wiedzę, iż J. J. działa w jego imieniu, przekazał mu dostęp do konta bankowego, otrzymywał od J. J. "jakieś dokumenty", ale nie interesował się sprawami firmy, nabrał wreszcie podejrzeń, że z firmą "jest coś nie tak", "od ludzi słyszał, że to jest jakiś przekręt". Tym samym w przekonaniu Sądu w świetle powyższych stwierdzeń nie sposób zrozumieć na jakiej podstawie Skarżąca utrzymuje, że: J. J. był jedynie umocowany do działania na rzecz W. M., prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że kontrahent Skarżącej M. nie został powołany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wystawiał jedynie puste faktury. Firma ta nie była w związku z tym właścicielem towaru dostarczonego Spółce, nie mogła zatem go sprzedać. 14. Sąd zauważa jednocześnie, że organy podatkowe naruszyły art. 191 ustawy Ord. pod., gdyż nie udowodniły w należyty sposób, iż Skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w orzecznictwie TSUE akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wynika to także z najnowszego orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło, C-33/13). Działanie przedsiębiorcy w tym zakresie determinują zatem różne czynniki, które w ocenie dobrej wiary muszą być brane pod uwagę. Nie ma bowiem jednego, uniwersalnego wzorca zachowań, które organy mogą od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być zatem oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. Biorąc pod uwagę charakter działalności Skarżącej (handel hurtowy na dużą skalę) zaznaczyć trzeba, że zakwestionowane kwoty mogły stanowić nieznaczną część obrotów Spółki oraz dotyczyć jedynie trzech towarów z szerokiego asortymentu produktów spożywczych znajdujących się w jej ofercie handlowej. Specyfika działalności gospodarczej nie została zatem przy ocenie dobrej wiary uwzględniona przez organ. W szczególności ocenie tej zabrakło zrozumienia realiów prowadzenia hurtowej i detalicznej sprzedaży szerokiego asortymentu produktów spożywczych. Nie można bowiem zapomnieć, że w kontrolowanym okresie hurtownia spożywcza mogła dokonywać kilkudziesięciu lub kilkuset transakcji kupna-sprzedaży dziennie, na co zwróciła uwagę Skarżąca w skardze kasacyjnej. Tym samym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, gdzie Skarżąca prowadząc handel hurtowy na dużą skalę większość swoich sił i środków powinna poświęcić na dogłębne sprawdzanie swoich kontrahentów, zamiast na działanie, które generują przychody podlegające opodatkowaniu. Tym samym przyznać należy rację Stronie, że oczekiwanie przez organy podatkowe, iż Skarżąca powinna przed zawarciem jakiejkolwiek umowy przeprowadzać proces kontroli podatkowej swoich kontrahentów nie znajduje żadnego umocowania prawnego. Dodać należy ponadto, że Strona, zgodnie z fakturami, za otrzymane towary dokonywała płatności na rachunek bankowy kontrahenta, prowadzony na nazwisko wystawcy tych faktur. Szczególna staranność, której Skarżąca powinna dochować w kontaktach handlowych powinna być zatem rozpatrywana z uwzględnieniem również i tej okoliczności. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, kwestionując faktury wystawione przez M., oparły się na ustaleniach, które zostały dokonane w następstwie dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w związku z udziałem J. J. oraz W. M. w tzw. "przestępstwach karuzelowych". W świetle pozyskanych w ten sposób informacji organy podatkowe mylnie uznały, że Skarżąca miała podstawy ku temu by nabrać podejrzeń względem osoby J. J. skoro śledztwo Prokuratury Apelacyjnej w B. było prowadzone niemal 2 lata po tych wydarzeniach. 15. W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie, organ powinien ponownie przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję z uwzględnieniem powyższej wykładni. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem w pierwszej kolejności ustalenie czy Skarżąca, w ramach nawiązania i prowadzenia współpracy z M., działała w sposób odbiegający od zwyczajowo przyjętych w jej branży standardów zachowań. 16. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.