I FSK 33/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Joanna Tararuj - Młynik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 550/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 20 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 550/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa ppsa) skargę M. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podniósł, że skarżący w złożonych korektach deklaracji VAT- 7 wraz z formularzem VAT-ZD "Zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego", wykazał w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 r. w wysokości 25.322 zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości 66.720 zł. Do wskazanych korekt deklaracji załączone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłat za luty 2013 r. w wysokości 52.116 zł i za marzec w wysokości 43.432 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniach 11 i 31 lipca 2012 r. wystawił faktury na rzecz P. (P.), które nie zostały uregulowane przez kontrahenta w odpowiednio 60 i 30-dniowym terminie płatności. Kontrahent ten 24 sierpnia 2012 r. złożył w Sądzie Rejonowym dla W. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty układ nie został jednak zawarty. W ocenie strony w świetle art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347, poz.1, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) organ nie ma prawa uzależniać możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od statusu nabywcy, w szczególności od tego, czy nabywca ten znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zatem w sprawie nie może mieć zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z 12 września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwotach odmiennych od zadeklarowanych w złożonych korektach uznając, że złożone korekty były nieprawidłowe, bowiem dokonane zostały z naruszeniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora, M. K. nie spełnił wszystkich przesłanek niezbędnych do skorzystania z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdyż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowych, w których dokonał korekty (tj. w dniu 16 sierpnia 2013 r.) jego dłużnik – P. - był w trakcie postępowania upadłościowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosił o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał zasadności skargi wniesionej przez skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie brak było przesłanek wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT uprawniających skarżącego do skorzystania z "ulgi za złe długi" i zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o wartość nieściągalnych wierzytelności. Zdaniem Sądu przepis ten nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności. Stąd bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy ppsa w zw. z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. -zwaną dalej – op), przez brak wywiązania się z obowiązku podjęcia rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w konsekwencji poprzez brak ustalenia, że sprawa będąca przedmiotem zaskarżonego wyroku nie podlegała rozstrzygnięciu wyłącznie w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez wszczynania postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy ppsa. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej konieczne pozostaje uwzględnienie przebiegu procedowania w sprawie, który wyznaczyły złożone przez skarżącego korekty deklaracji podatkowych za wskazane okresy wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. W następstwie złożenia przedmiotowych korekt, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po wszczęciu postępowania podatkowego, wydał w dniu 12 września 2014 r. decyzje określające zobowiązania podatkowe za wskazane okresy, utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z 20 stycznia 2015 r. W konsekwencji powyższych rozstrzygnięć, organ odmówił stwierdzenia nadpłat decyzjami z 29 października 2014 r., które utrzymane zostały w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 stycznia 2015 r. Dodać trzeba, że istotne w sprawie jest, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2280/15 oddalił skargę kasacyjną skarżącego wniesioną od wyroku WSA w Gliwicach oddalającego skargę na decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Z uwagi na to, że powołane tam podstawy kasacyjne wniesionej przez skarżącego skargi były w części zbieżne z zarzutami wskazanymi w niniejszym postępowaniu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w powołanym wyroku, w związku z czym poniżej prezentuje stanowisko zbieżne z zawartym w jego uzasadnieniu. 5.2. W ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, skarżący podniósł brak podjęcia przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, w wyniku którego uznano by, że sprawa – także w zakresie materialnoprawnym – powinna zostać rozpoznana wyłącznie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, a nie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. 5.3. Odnosząc się do powyższego zarzutu zasadnym pozostaje przywołanie stanowiska odnoszącego się do wykładni art. 75 § 3 op zaprezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Pogląd zaprezentowany w tej uchwale odnosi się do zależności pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, znajduje więc przełożenie na stan faktyczny sprawy, w której korektami i wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 roku skarżący zainicjował postępowanie, na które organ "odpowiedział" przeprowadzeniem postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy dokonując w jego ramach weryfikacji zasadności i poprawności przedmiotowych korekt. 5.4. Z powołanej uchwały wynika, że na gruncie art. 75 § 3 op złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 op. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, lecz wyłącznie stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji powołuje się podatnik. Stąd złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania z urzędu postępowania wymiarowego. Jednakże, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy gdy jest to uzasadnione zmianą deklaracji w całości albo w znacznej części pierwotnego samoobliczenia podatku, co wymaga kompleksowej kontroli, wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 5.5. Podkreślając, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. 5.6. Mając na uwadze powyższe stanowisko, podzielić należy pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2280/15, że nie było podstaw do wszczynania odrębnego postępowania wymiarowego. Zasadne jest zatem twierdzenie skarżącego, że rozstrzygnięcie o wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno, jako jedyne orzeczenie organu, zawierać ocenę zasadności skuteczności skorygowania deklaracji w kontekście zastosowania art. 89a ust 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 90 ust 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro jednak organ przeprowadził w tym zakresie dwa postępowania, które ostatecznie niekolizyjnie rozstrzygnęły o zasadności stanowiska skarżącego, to nie jest to uchybienie, które obecnie ocenić należy jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. 5.9. W efekcie powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 134 § 1 ustawy ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione, gdyż nie realizowały warunku z art. 174 pkt 2 ustawy ppsa. Jakkolwiek niezasadnie wszczęto postępowania wymiarowe w sytuacji - gdy jak to wynika z przytoczonego orzecznictwa NSA – sporna w tej sprawie kwestia prawna winna być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty, to nie było podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy ppsa, po to, by procesowo doprowadzić do wydania jednej decyzji, która w merytorycznej warstwie rozstrzygnięcia zawierałaby takie samo stanowisko. 5.10. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowanych jako naruszenie art. 89a ust 1 i ust 2 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się przedmiotowej korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut powyższy nie jest zasadny. 5.11. Zdaniem skarżącego, mimo zgłoszenia, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, przez kontrahenta skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości - skarżącemu wciąż przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Wniosek taki uzasadnia tym, że warunki skorzystania z obniżenia podstawy opodatkowania określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, jako niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, mogą być przez podatnika pominięte. W ocenie skarżącego, Rzeczpospolita Polska, w myśl uregulowań przepisów art. 90 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE, mogła albo powstrzymać się od implementacji tych przepisów do polskiego porządku prawnego w części dotyczącej całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, albo zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzić te przepisy w sposób gwarantujący dostęp do prawa korekty w sposób zapewniający poszanowanie zasady proporcjonalności. Polski ustawodawca nie miał natomiast prawa wprowadzać tej opcji jedynie częściowo tj. uzależnić możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od tego, czy kontrahent-dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, czy też nie. 5.12. W tych okolicznościach skuteczność opisanego powyżej zarzutu skargi kasacyjnej dotyczy oceny zgodności art. 89 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z art. 90 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przypadku nie można mówić o nieprawidłowej implementacji wskazanego przepisu. Stanowisko takie jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 17.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15 oraz z 7.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15 – i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela, nie znajdując tym samym podstaw do zaakceptowania stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego w skardze kasacyjnej. 5.13. Wskazać należy, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Oznacza to, że państwo członkowskie może w ogóle nie wprowadzać do regulacji krajowych możliwości korekty podstawy opodatkowania. Może także możliwość taką przewidzieć. Co istotne – na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Takich warunków nie określa sama Dyrektywa 2006/112/WE, w tym zakresie pozostawia pewną swobodę poszczególnym państwom członkowskim implementującym ten przepis. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że polski ustawodawca selektywnie skorzystał z opcji określonej w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Niewątpliwie implementacja Dyrektywy 2006/112/WE w tym zakresie, co zauważono powyżej, ma charakter opcjonalny, tj. poszczególne państwa członkowskie mogą (lecz nie muszą) skorzystać z tej instytucji. Polski ustawodawca zdecydował się na implementację określonego dyrektywą mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania do ustawy o podatku od towarów i usług, czego efektem jest art. 89a ustawy o VAT wprowadzający tzw. ulgę na złe długi. Wskazał warunki, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego, do czego był uprawniony na mocy art. 90 ust. 1 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE. Jednym z takich warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Nie oznacza to jednak, jak wywodzi skarżący, że ustawodawca krajowy wprowadził tę opcję jedynie częściowo tj. uzależniając możliwość korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od tego, czy kontrahent – dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, czy też nie. Art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis art. 89a ust. 1a ustawy o VAT zastrzega, iż nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. 5.14. Trudno przyjąć, że warunki skorzystania przez podatnika VAT z tzw. ulgi na złe długi, określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zostały określone w sposób pozwalający uznać, iż implementacja art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego nieprawidłowo. Z treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika, aby określone przez państwa warunki korzystania z tzw. ulgi na złe długi nie mogły uzależniać jej zastosowania np. od tego, czy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego. Podobną uwagę można poczynić w stosunku do pozostałych warunków z art. 89a ustawy o VAT. 5.15. W ocenie skarżącego, jego stanowisko, co do interpretacji sformułowania "na warunkach określonych przez państwa członkowskie", znajduje potwierdzenie przy interpretacji przepisu art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy zwolnień od opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienia przewidziane w Dyrektywie stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Skarżący uważa, że zaniechanie przez unijnego ustawodawcę wyznaczenia ograniczeń stosowania prawa do korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 90 ust. 1 Dyrektywy w odróżnieniu od przepisu art. 131 Dyrektywy świadczy o jego celowym działaniu, zmierzającym do zagwarantowania uniwersalnego, nieograniczonego prawa do skorygowania swoich rozliczeń podmiotom, które regulują zobowiązania w podatku od wartości dodanej, mimo braku uregulowania przez ich kontrahentów należności za właściwe transakcje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można przecież pominąć regulacji art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala państwom członkowskim "nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Mając na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania. Przy czym powinny one w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady Dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że państwa członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione przy wprowadzaniu ulgi na złe długi wprowadzić mechanizmy uniemożliwiające wyłudzanie podatku od towarów i usług lub zapobiegające takim zjawiskom (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1306/14). Dodać trzeba, że przyjęcie poglądu skarżącego, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE (art. 90 ust. 1) w sposób nieograniczony uprawniałyby do skorygowania rozliczeń przez podatników mogłoby stać się okazją do nadużyć czy oszustw podatkowych, a prawo państwa członkowskiego - wynikające z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do określenia warunków - byłoby ograniczone czy wręcz wykluczone. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który zakłada, że dokonywanie korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może odbywać się bez szczegółowo określonych zasad (warunków). Jeśli natomiast przyjmiemy, że w świetle art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie powinny ograniczać się do wprowadzenia jedynie formalności umożliwiających wykazanie, iż po zawarciu transakcji zapłata części lub całości płatności nie nastąpi, to w praktyce korzystanie z ulgi w każdym przypadku nieotrzymania w ogóle lub otrzymania tylko części wynagrodzenia również mogłoby prowadzić do nadużyć czy oszustw podatkowych, zwłaszcza gdy podatnik może zaspokoić swoją wierzytelność za pomocą dostępnych środków prawnych. Nie można zapominać, że art. 89a ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy wierzytelność podatnika jest nieściągalna, tj. nie ma on już żadnej możliwości zaspokojenia swojej wierzytelności, a podatek VAT został już przez niego zapłacony w należnej wysokości. 5.16. Z punktu widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Przede wszystkim polska ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewypłacalności dłużnika. 5.17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 2.700 zł, na którą składają się koszty zastępstwa w wysokości 75% stawki minimalnej.