I FSK 2003/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 117/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2012 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 1.187 (słownie: jeden tysiąc sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 117/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 grudnia 2012 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 24 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 29 października 2012 r., określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu zaniżenia kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu za ten sam okres oraz orzekającej o zabezpieczeniu wymienionych zobowiązań z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 516.728 zł (w tym 310.881 zł – należności głównej plus odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 205.847 zł) oraz o zabezpieczeniu określonych wyżej kwot nienależnie pobranego zwrotu podatku wraz z odsetkami liczonymi od dnia dokonania zwrotu do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 51.297.916 zł (w tym 31.444.908 zł należności głównej plus należne odsetki w kwocie 19.853.008 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. Wyrokiem z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 187/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 29 października 2012 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej uznając, że organem właściwym do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1898/13 uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Stwierdził bowiem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organem właściwym rzeczowo do wydania tej decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając ponownie sprawę uznał, że kwestia właściwości rzeczowej organu przesądzona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym wyżej. Oceniając kwestię właściwości miejscowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie było podstaw aby przyjmować, że w sprawie orzekał niewłaściwy miejscowo organ podatkowy I instancji tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. WSA w Warszawie argumentował, że skarżąca Spółka w latach 2008 – 2012 nie osiągnęła przychodu określonego w art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1267, dalej ustawa o urzędach i izbach skarbowych ), tj. 5 mln euro. Wskazał na przepis art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych i zauważył, że spełnienie uzyskania przychodu określonego w tym przepisie następuje na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Jak wynika z załączonych do akt sprawozdań finansowych skarżącej – rok podatkowy (obrotowy) kończył się wraz z rokiem kalendarzowym. Z tego względu - w ocenie Sądu I instancji - zatwierdzenie wyników finansowych za dany rok podatkowy winno nastąpić zgodnie z art. 231 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej "k.s.h.") w terminie 6 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego. W związku z tym, że powrót z "dużego" urzędu skargowego następuje po dwóch kolejnych latach nieosiągnięcia przychodu w wysokości 5 mln euro to w przypadku skarżącej będą to lata 2008 i 2009. Wynik finansowy za rok obrotowy 2009 był znany w 2010 r. Skarżąca miała termin 6 miesięcy do podjęcia uchwały zatwierdzającej wynik finansowy za ten rok. Zdaniem Sądu wyłączenie z kategorii "dużych" podatników skarżącej nastąpiło od 1 stycznia 2011 r. Zmiana właściwości zgodnie z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r., tj. od 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Wyłączenie z kategorii "dużych" podatników skarżącej nie mogło nastąpić 1 stycznia 2010 r., ponieważ dopiero w połowie tego roku wiadomy był wynik finansowy za poprzedni rok obrotowy i wyłączenie mogło dotyczyć dopiero kolejnego roku. Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy w toku postępowania jedynie odniósł się do daty 1 stycznia 2008 r., kiedy skarżąca zaczęła podlegać [...] Urzędowi Skarbowemu w R. W ocenie WSA brak uzasadnienia organu w tym przedmiocie jest niewątpliwie uchybieniem, które nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że fakt w postaci uzyskania przychodu za rok 2006, początek podlegania "dużemu" US w R. z datą 1 stycznia 2008 r. oraz to, że w kolejnych dwóch latach skarżąca nie uzyskała przychodu w wysokości 5 mln nie były przedmiotem sporu. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że były podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie stwierdził przy tym naruszenia prawa. 6. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 15 i art. 16 oraz art. 17 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) i art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez niewłaściwy rzeczowo i miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 29 października 2012 r. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w części dotyczącej uznania za właściwy rzeczowo i miejscowo organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie wydania decyzji z 29 października 2012 r. (nr [...]). Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8. 1. W sprawie tej kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest kwestia właściwości miejscowej organu, kwestia właściwości rzeczowej jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji została już bowiem przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1898/13 wydanym uprzednio w tej sprawie. 8.2. Dla oceny właściwości miejscowej istotna jest wykładnia art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a i art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W myśl pierwszego z tych przepisów wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego następuje dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Z kolei stosownie do art. 5a ust. 5 wskazanej wyżej ustawy dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Ten ostatni przepis określa przesłanki i termin powrotu do właściwości ogólnej tzw. dużych podatników, którzy przez określony w tym przepisie czas nie uzyskiwali przychodu odnoszącego się do tzw. dużych podatników. 8.3. Niesporne w tej sprawie było to, że skarżąca ze względu na osiągnięcie przychodu podatkowego w roku 2006 w wysokości co najmniej 5 mln euro z dniem 1 stycznia 2008 r. zaczęła podlegać właściwości [...] Urzędu Skarbowego w R. dla tzw. "dużych podatników". Niesporne też jest to, że w kolejnych latach podatkowych tj. 2008 – 2012 skarżąca nie osiągnęła przychodu określonego w art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. 8.4. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przedmiotem sporu pozostaje określenie momentu kiedy nastąpiła zmiana powrotna. Kwestię tę reguluje wskazany wyżej przepis art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych określając przesłankę i moment zmiany właściwości miejscowej powrotnej do organu właściwego miejscowo ogólnie. Przesłanką tą jest nienależenie do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, czyli nie osiąganie przez dwa kolejne lata podatkowe przychodów równowartości 5 mln euro. Nie ulega wątpliwości to, że od roku 2008 skarżąca nie osiągała takiego przychodu. Przesłanka zmiany właściwości została więc spełniona. Z wskazanego wyżej przepisu wynika, że momentem, w którym następuje zmiana właściwości jest 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Przepis ten w sposób wyraźny nie wskazuje kiedy następuje wyłączenie z danej kategorii podatników. Uwzględniając jednak zawarte w tym przepisie sformułowanie " i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b" można wyprowadzić wniosek, że wyłączenie z danej kategorii podatników następuje z upływem dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie osiągano przychodu określonego dla tzw. dużych podatników. 8.6. Skarżąca co nie jest sporne w latach 2008 i w latach 2009 r. nie osiągała przychodu dla tzw. dużych podatników. Pierwszym rokiem, w którym nastąpiło wyłączenie skarżącej z tzw. dużych podatników był rok 2010. Pierwszym rokiem po którym nastąpiło wyłączenie skarżącej z grona dużych podatników jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej był rok 2011, a więc drugim rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło wyłączenie był rok 2012, tym samym powrotna zmiana właściwości nastąpiła z dniem 1 stycznia 2012 r. 8.7. W art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie ma odwołania się do treści art. 5a ust. 2. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by w odniesieniu do sytuacji określonej w art. 5a ust. 5 stosować reguły określone w art. 5a ust. 2, skoro z tego ostatniego przepisu wyraźnie wynika, że odnosi się on jedynie do warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Stosowanie analogii w prawie podatkowym stanowi wyjątek. Analogię w prawie podatkowym w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza się jedynie na korzyść podatnika. Podzielenie stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni wskazanych wyżej przepisów nie tylko skutkowałoby analogią na niekorzyść podatnika ale także w sposób nieuzasadniony wydłużałoby czas pozostawania podatnika we właściwości szczególnej przeznaczonej dla tzw. dużych podatników. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyroku NSA z 30 września 2016 r. sygn. akt I FSK 276/30 ( dostępny na stronie CBOSA). 9. Uwzględniając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona należało na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.