VIII SA/Wa 117/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W (dalej jako: "organ odwoławczy") biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako: "Op") w związku z wniesieniem odwołania z dnia [...] listopada 2012 roku przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] października 2012 roku nr [...], określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu zaniżenia kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2006 roku do grudnia 2007 roku oraz z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu za ten sam okres oraz orzekającej o zabezpieczeniu wymienionych zobowiązań z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł (w tym [...] zł – należności głównej plus odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł) oraz o zabezpieczeniu określonych wyżej kwot nienależnie pobranego zwrotu podatku wraz z odsetkami liczonymi od dnia dokonania zwrotu do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości [...] zł( w tym [...] zł należności głównej plus należne odsetki w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia faktyczne i dokonana ocena prawna. Pismem z dnia [...] października 2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 roku do grudnia 2007 roku przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. We wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przedstawił przebieg postępowania kontrolnego, w toku którego ustalił, że skarżąca w przedmiotowym okresie świadczyła usługi pośrednictwa telekomunikacyjnego w zakresie połączeń realizowanych z [...] na [...] w technologii VoIP na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w [...]. Usługa ta miała być realizowana przy wykorzystaniu innych jeszcze pośredników, którzy fakturowali wykonane przez siebie na rzecz skarżącej usługi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował faktury wystawione na świadczone przez niektórych pośredników usługi wystawione dla skarżącej jako odbiorcy usług z uwagi na to, że nie odzwierciedlały one w jego ocenie rzeczywistości, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa VAT) skarżąca nie mogła odliczać podatku VAT naliczonego na tych fakturach. We wniosku o zabezpieczenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. opisał przeprowadzone w tym zakresie postepowanie dowodowe i przedstawił wypływające z niego wnioski. Wyliczył też prawdopodobne kwoty przypadające do zwrotu w poszczególnych miesiącach, bądź to z tytułu zaniżenia kwoty podatku do zapłaty, bądź też zawyżenia kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej. Wskazał też na dane wynikające ze sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2010 i 2011 z których wynikało, że dochód podatkowy skarżącej na przestrzeni ostatnich lat spadł ( z kwoty [...] zł w 2007 roku do kwoty [...] zł za 2011 rok), zaś jej zobowiązania na dzień 31 grudnia 2011 rok wynosiły [...] zł, a wartość aktywów trwałych [...] zł i jest niewiele wyższa niż w roku poprzednim. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnosząc o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 Op z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, dużą wartość łącznej zaległości podatkowej, a także na zebrany materiał dowodowy, w tym powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, brak dokumentacji podatkowej u ujawnionych pośredników i nie deklarowanie przez jednego z nich podatku należnego z tytułu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP od podmiotu z [...]. Zdaniem Dyrektora okoliczności te uzasadniają obawę nie wykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Organ I Instancji wydając decyzję oparł się na ustaleniach dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przedstawionych we wniosku. Nadto dokonał analizy bilansów oraz rachunków zysków i strat skarżącej za lata 2010 i 2011 oraz terminowości płatności zobowiązań podatkowych. Wydając decyzję powołał się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powołane we wniosku o zabezpieczenia i powtórzył te ustalenia w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazał na przepisy art. 33 §1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op jako podstawę wydania swojej decyzji. W konkluzji swego uzasadnienia organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie wywiązywała się z obowiązków podatnika zawyżając w kontrolowanym okresie podatek naliczony, co stanowić może uzasadnioną obawę, że w przyszłości te przybliżone zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 i art. 122 w związku z art. 16 Op wskazując, iż została wydana z naruszeniem właściwości rzeczowej oraz naruszenie art. 33 § 1 Op poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki – uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności przez niewykazanie trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań publicznoprawnych lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazywała, że organ dokonując zabezpieczenia nie prowadził wobec niej żadnego postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. W jej ocenie przepisy Op nie dają podstaw do zastosowania przez organy podatkowe trybu zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań na wniosek innego organu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w mocy. Uzasadniając tę decyzję przedstawił przebieg postępowania i powtórzył ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu I instancji co do stwierdzonych przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Op. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej stwierdził, iż zgodnie art. 16 Op właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 dalej jako "p.e.a.") organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym oraz wykonania tych obowiązków. Zgodnie z art. 19 § 1 ustawy p.e.a. organem właściwym do zabezpieczenia takich należności jest naczelnik urzędu skarbowego. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 155a § 1 p.e.a. dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, przy czym wniosek taki wniosek na podstawie art. 155a § 2 p.e.a. może złożyć również organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał też na przepisy art. 33d § 1 Op zgodnie z którym zabezpieczenie wykonanie zabezpieczenia decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 Op następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powoływał też przepis art. 33 § 4 Op stanowiący, iż postępowanie kontrolne odpowiada postępowaniu podatkowemu, o którym mowa w dziale IV ordynacji podatkowej wskazuje na niemożność zastosowania przepisu art. 33 Op do kompetencji organu kontroli skarbowej, gdyż przepis ten zamieszczony jest w dziale III ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 maja 2011 roku w sprawie II FSK 158/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 656/11. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze zarzuciła: 1) naruszenie art. 33 § 2 i § 4 w związku z art. 15 i art. 16 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ niewłaściwy rzeczowo; 2) naruszenie art. 33 § 1 i § 2 Op poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki umożliwiającej dokonanie zabezpieczenia, tj. niewskazanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę wykonane; 3) naruszenie art. 120, art. 127 i art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie informacji zawartych w decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, w której organ I instancji ten nie przeprowadził postępowania zabezpieczającego, a rozstrzygnięcie wydał wyłącznie na podstawie informacji wynikającej z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r.; 4) naruszenie art. 180 Op poprzez uznanie za dowód pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. pomimo, iż jest sprzeczne z prawem tj. narusza art. 34a ust.1 pkt 2 albo 34b ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji art. 306 Op; 5) naruszenie art. 15 i art. 16 oraz art. 17 § 1 w związku z art. 233 § 1 Op w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) i art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1267 dalej jako ustawa US i IS) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy rzeczowo i miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., który wobec nie osiągania przez skarżącą za lata podatkowe 2009 – 2012 obrotów przekraczających 5 mln euro, od 1 stycznia 2012 roku przestał być organem podatkowym I Instancji właściwym dla skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 187/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2012 roku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu wyroku Sąd administracyjny wskazał, że organem właściwym do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 1, § 2 i § 4 Op był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Na właściwość tego organu wskazuje już sama literalna treść tych przepisów. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określającą przybliżoną kwotę zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Op jest wydawana w toku postępowania podatkowego i nie podlega regulacji dotyczącej postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Sądu skoro wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Op należy do postępowania podatkowego i może być wydana przez organ podatkowy, to należy rozważyć, czy organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne może być uznany w rozumieniu tego przepisu za organ podatkowy. Treść art. 31 ust.1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej nakazuje udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z powołanym przepisem art. 31 ust. 1 w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiedni przepisy ustawy podatkowej, a z art. 31 ust. 2 pkt 1 wynika, że organ kontroli skarbowej należy w takim przypadku uważać za organ podatkowy, a zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 postępowanie kontrolne równoznaczne jest z postępowaniem podatkowym. Skoro w niniejszej sprawie przez organ kontroli podatkowej prowadzone jest postępowanie kontrolne, to należy przyjąć, że do tego postępowania ma zastosowanie art. 33 Op, a Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. należy uznać za organ podatkowy. Reasumując zdaniem Sądu należy uznać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Op, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej( Dz.U Nr 41, poz. 214 ze zm.) należy do kompetencji organu kontroli skarbowej. Stwierdzenie rozpoznania sprawy przez organ niewłaściwy rzeczowo obligowało Sąd do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Op. Naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji w ocenie Sądu, czyniło zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Jednocześnie Sąd zauważył, że organ kontroli skarbowej kierując wniosek o wydanie decyzji o zabezpieczeniu przedstawił w istocie tylko swoje wnioski, nie popierając ich dostępnym materiałem dowodowym na którym mógłby oprzeć stwierdzenie przesłanek do jej wydania. Odnośnie kwestii czy w roku 2012 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. był organem podatkowym właściwym, to sąd wskazał, że jeżeli rzeczywiście od 2009 roku aż do 2011 roku włącznie skarżąca nie przekroczyła obrotów 5 mln euro, to od 1 stycznia 2012 roku zgodnie z art. 5a ust.5 ustawy US IS Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przestał być organem podatkowym właściwym z tytułu właściwości w zakresie określonych kategorii podatników. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Organ odwoławczy kasacyjnie postawił wyrokowi zarzuty naruszenia prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 i § 4, art. 15 i art. 16 w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na uznanie, że przy wydawaniu tej decyzji organ odwoławczy naruszył wymienione przepisy ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło; - art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Op poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu I Instancji ze względu na uznanie, że została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo w sytuacji gdy decyzję o zabezpieczeniu wydał właściwy organ; - błędną wykładnię przepisu art. 33 § 2 i § 4 w związku z art. 15 i art. 16, art. 17, art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 Op w związku z art.24, art. 31 ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowe oraz w związku z art. 155a § 2 i 3 ustawy p.e.a. poprzez uznanie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na podstawie art. 33 § 2 i 4 Op, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej należy do kompetencji organu kontroli skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 roku, sygn. akt I FSK 1898/13 uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było zagadnienie właściwości rzeczowej organu uprawnionego do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 Op w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Sąd I Instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że organem właściwym do wydania tej decyzji jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. w swej skardze kasacyjnej wywodził, że tym organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sporze rację należy przyznać argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z unormowań art. 33 § 1, § 2 i § 4 Op wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepis art. 33 Op wyraźnie przyznaje kompetencje do wydawania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. W oparciu o to unormowanie zarówno Sąd I Instancji, jak i organ administracji publicznej wywodzą wnioski na poparcie swojej tezy. Jednakże uwzględniając systematykę ustawy ordynacja podatkowa użyte w powyższym przepisie pojęcie "organ podatkowy" odnosi się do regulacji zawartej w dziale II tego aktu prawnego. W art. 13 Op ustawodawca wyliczył organy podatkowe i w tej normie prawnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został wymieniony, a taki przymiot ma Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z przepisów ustawy ordynacja podatkowa nie wynika zatem upoważnienie dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji zabezpieczającej. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę związany jest przez przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), który stanowi, że Sąd któremu została sprawa przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż nie doszło do naruszenia art. 33 § 2 i § 4 w związku z art. 15 i art. 16 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej poprzez niewłaściwy rzeczowo organ podatkowy I instancji - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Tak więc w sprawie należy uznać, że orzekały właściwe organy według właściwości rzeczowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy uznać je za niezasadne. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 15 i art. 16 oraz 17 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) i art. 5a ust. 5 ustawy o US i IS poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy I Instancji tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. W przypadku skarżącej, to poza sporem pozostaje fakt, iż w związku, że w roku 2006 podmiot ten osiągnął przychód podatkowy netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów i usług w wysokości co najmniej 5 mln euro, na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o US i IS, z dniem 1 stycznia 2008 roku zaczął podlegać właściwości [...] Urzędu Skarbowego w R. Faktycznie przedmiotem sporu pozostaje określenie momentu kiedy nastąpiła zmiana powrotna – zmiana właściwości miejscowej z Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Kwestie te rozstrzyga przepis art. 5a ust. 5 ustawy o US i IS, który brzmi "dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez kolejne dwa lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników". Poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca w kolejnych latach podatkowych tj. 2008 – 2012 nie osiągnęła przychodu określonego w art.5 ust. 9b pkt 7a ustawy o US i IS.-tj. 5 mln euro. Przepis art. 5a ust. 2 wskazuje, że spełnienie uzyskania wyżej wskazanego przychodu następuje na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Jak wynika z załączonych do akt sprawozdań finansowych skarżącej – rok podatkowy (obrotowy) kończył się wraz z rokiem kalendarzowym. Z tego względu zatwierdzenie wyników finansowych za dany rok podatkowy winno nastąpić zgodnie z art. 231 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych( Dz.U. z 2013 roku, poz. 1030 dalej k.s.h.) w terminie 6 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego. W związku z tym, że powrót z "dużego" US następuje po dwóch kolejnych latach nie osiągnięcia przychodu w wysokości 5 mln euro. W przypadku skarżącej będą to lata 2008 i 2009. Wynik finansowy za rok obrotowy 2009 był znany w 2010 roku. Skarżąca miała termin 6 miesięcy do podjęcia uchwały zatwierdzającej wynik finansowy za ten rok. Wyłączenie z kategorii "dużych" podatników skarżącej nastąpiło od 1 stycznia 2011. Zmiana właściwości zgodnie art. 5a ust. 5 ustawy o US i IS nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 roku, tj. od 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Wyłączenie z kategorii "dużych" podatników skarżącej nie mogło nastąpić z dniem 1 stycznia 2010 roku, ponieważ dopiero w połowie tego roku wiadomy był wynik finansowy za poprzedni rok obrotowy i wyłączenie mogło dotyczyć dopiero kolejnego roku. Organ odwoławczy w toku postępowania jedynie odniósł się do daty 1 stycznia 2008 roku, kiedy skarżąca zaczęła podlegać [...] Urzędowi Skarbowemu w R. Brak uzasadnienia organu w tym przedmiocie jest niewątpliwie uchybieniem, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że fakt w postaci uzyskania przychodu w wysokości 5 mln za rok 2006, początek podlegania "dużemu" US w R z datą 1 stycznia 2008 roku oraz że w kolejnych dwóch latach skarżąca nie uzyskała przychodu w wysokości 5 mln nie były przedmiotem sporu. Z tego względu stanowisko organu, że w roku podatkowym 2012 skarżąca podlegała pod [...] Urząd Skarbowy w R, jako właściwy miejscowo należy uznać za prawidłowe i z tego powodu zarzut, iż decyzja została wydana przez niewłaściwy miejscowo organ I Instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 127, art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie informacji zawartych w decyzji organu I Instancji, który to organ z kolei wydał rozstrzygnięcie na podstawie informacji zawartych w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 roku oraz zarzutu naruszenia art. 180 Op poprzez uznanie za dowód wyżej powołanego pisma, pomimo, że jest sprzeczne z prawem tj. narusza art. 34a ust. 1 pkt 2 albo art. 34b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej należy uznać je za chybione. Zgodnie z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego względu pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 roku w którym zaprezentował ocenę i wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącej oraz wniosek o wydanie zabezpieczenia w trybie art. 33 Op może być w ocenie Sądu dowodem w sprawie i w żadnym razie nie można powiedzieć, że jest to sprzeczne z prawem i nie może być wykorzystane w toku prowadzonego postępowania zabezpieczeniowego jako dowód w sprawie. To właśnie organ kontrolny w czasie prowadzonej kontroli ma na podstawie prowadzonego postępowania dowodowego posiada wiedzę co do naruszenia prawa podatkowego, ewentualnych zobowiązań podatkowych, które mogą być od podatnika należne i dlatego taką informację przekazuje do organu podatkowego, powołując się na dowody, które zostały zebrane w toku tego postępowania. Organ prowadzący postępowanie w trybie art. 33 Op ocenia ten materiał, ewentualnie może je uzupełnić. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op, a także ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z kontroli skarbowej. Podnoszony zarzut, iż organ kontroli skarbowej we wniosku z dnia [...] października 2012 roku przekazał informacje określone w art. 33 ustawy o kontroli skarbowej czym naruszył art. 34b ust.1 wyżej powołanej ustawy nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ w tym postępowaniu nie można dokonywać oceny czy doszło do złamania tajemnicy skarbowej. Wątpliwość w tym zakresie nie mogła przesądzać i nie pozwalała w całości odrzuć dowodu z dokumentu w postaci wniosku o zabezpieczenie wraz z uzasadnieniem i dowodami tam przywołanymi. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 127 i art. 187 § 1 Op. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić o klasycznym zobowiązaniu podatkowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1884/12). Kolejnym zarzutem stawianym przez skarżącą był zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 Op poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki umożliwiającej dokonanie zabezpieczenia tj. niewskazanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę wykonane. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu wskazywała, że organ w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania. Ustawodawca wymaga kwoty przybliżonej ale wiarygodnej i prawdopodobnej – znajdującej odzwierciedlenie w materiale dowodowym ponieważ wpływa ona ocenę przesłanki z art. 33 Op, że zachodzi obawa jej niewykonania. Istnieje korelacja pomiędzy prawidłowym określeniem przyszłego zobowiązania, a oceną zaistnienia z wyżej powołanego przepisu. Postawiony zarzut przez skarżącą należy uznać za niezasadny. Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie wyżej powołanych przepisów jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadnić, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Obie wymienione w art. 33 § 1 Op szczegółowe przesłanki stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i nie stanowią katalogu zamkniętego. Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności, niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Faktycznie zgodnie z przepisem art. 33 § 4 pkt 1 Op w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż przybliżona kwota zobowiązania określona przez organ w decyzji o zabezpieczeniu nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, a organ zasadniczo wskazał tylko na dwie faktury, które dokumentują zdarzenia mogące zaistnieć później niż data wystawienia faktury. Organ odwoławczy biorąc za podstawę materiał zgromadzony i przedstawiony przez organ kontroli skarbowej zakwestionował szereg faktur wystawionych na świadczone przez niektórych pośredników usługi wystawione dla skarżącej jako odbiorcy usług. Organ wskazywał na brak dokumentacji podatkowej u ujawnionych pośredników, nie deklarowanie przez jednego z nich podatku należnego VAT z tytułu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP od podmiotu z [...]. Jednym z argumentów organu były również wskazania na powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług. Fakt ujawnionych nieprawidłowości wskazuje, iż organ wykazał podstawę do uznania, że wykazywane usługi przez pośredników nie odzwierciedlały rzeczywistości i była podstawa do ich zakwestionowania, a tym samym do określenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op, zasadza się na ustaleniach prowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej. Siłą rzeczy ustalenia te nie mają charakteru ostatecznego. Należy zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane. Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. W tym zakresie organ administracji publicznej powołał się na fakt, że dochód podatkowy zdecydowanie spadł z kwoty [...] zł w roku 2007 do kwoty [...] w roku podatkowym 2011, a zobowiązania podatkowe na dzień 31 grudnia 2011 roku wyniosły kwotę [...] zł, a wartość aktywów trwałych wyniosła kwotę [...] zł. Jak wynika z przywołanych danych finansowych sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu na przestrzeni ostatnich lat, a rozpatrując to kontekście ustalonego przybliżonego zobowiązania podatkowego w niniejszym postepowaniu w dużej wysokości i jej wyników finansowych na koniec roku 2011, należy w ocenie sądu uznać, że zostało uprawdopodobnione, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Ustalenia faktyczne w zakresie sytuacji finansowej skarżącej spółki nie były kwestionowane. Należy podkreślić, że stan dochodów w latach 2007-2011, jak też dysproporcja pomiędzy wartością majątku skarżącej, a wysokością zaległych zobowiązań podatkowych, w tym ustalonego w przybliżonej wysokości w tym postępowaniu stanowiły zasadnicze okoliczności, które przemawiały za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Z tych względów biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.