VIII SA/Wa 230/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia M. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") z [...] sierpnia 2014 r. o uznaniu zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w części dotyczącej nieuwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa za zasadne i umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. [...] czerwca 2013 r. do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. [...] grudnia 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej jako "k.p.a."), art. 18, art. 34 § 4 i 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a."). Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2013 r., nr SM [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. dokonując zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W dniu 31 grudnia 2013 r. do Naczelnika US wpłynęły zarzuty skarżącego, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z wnioskiem o jego umorzenie. Jako podstawę zarzutu skarżący wskazał naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. polegający na błędnym określeniu terminu za jaki oblicza się odsetki oraz w konsekwencji – podanie w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek, tj. naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik US nie uznał zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyniku zażalenia skarżącego, Dyrektor IS uchylił postanowienie Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że organ egzekucyjny rozpatrując zarzuty strony, nie ustosunkował się do podniesionej przez nią kwestii nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Jednocześnie wskazał, że zarzut dotyczący błędnego zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym, a tym samym błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym winien zostać rozpoznany w oparciu o art. 33 pkt 1, a nie o art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. uznał zarzut w części dotyczącej nie uwzględnienia okresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. [...] czerwca 2013 r. do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. [...] grudnia 2013 r. Na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, skarżący złożył zażalenie. Wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia i całkowite umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że zgodnie z art. 59 u.p.e.a. w razie nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone w całości. Organ odwoławczy po raz kolejny rozpoznając sprawę, wydał wskazane na wstępie niniejszego uzasadnienia zaskarżone postanowienie, w którym podzielił stanowisko Naczelnika US. Wskazał, że bezsporną okolicznością jest to, iż wykazana w tytule wykonawczym należność główna, wynikająca z niezapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. jest prawidłowa. Wierzyciel de facto potwierdził zasadność zgłoszonego przez dłużnika zarzutu, jako, że ten ostatni wskazywał na nieistnienie obowiązku w zakresie części odsetek, natomiast zobowiązany nie kwestionował zobowiązania głównego, wynikającego z decyzji wymiarowych, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Dyrektor IS, powołując się na poglądy zawarte w literaturze, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zatem zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Tym samym, częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie z twierdzeniem skarżącego, że art. 59 § 1 1-5 u.p.e.a. nie mówi nic o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Zauważył jednak, że z mocy ar. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy k.p.a. Wśród nich stosuje się art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień, a w tym i art. 105 k.p.a. Ten z kolei przepis dopuszcza możliwość umorzenia postępowania części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Zdaniem Dyrektora IS, przepis ten ma także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący, który reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy dokonały błędnej wykładni art. 59 § 1 – 5 u.p.e.a. oraz niewłaściwie zastosowały art. 105 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Wobec bowiem jednoznaczności art. 59 u.p.e.a., który to nie przewiduje możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, częściowe umorzenie postępowania na podstawie przepisów k.p.a. należy uznać za przekroczenie prawa. Powyższe, zdaniem skarżącego powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest całkowicie wadliwe i wydane z naruszeniem prawa. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, a podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa nie są zasadne. Organy obu instancji prawidłowo uznały zarzut dotyczący błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1, 4 i 5 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzyły postępowanie jedynie w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania na żądanie wierzyciela w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Z kolei zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że wykazana w tytule wykonawczym należność główna, wynikająca z niezapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. jest prawidłowa. Wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego przez dłużnika zarzutu, jako, że ten ostatni wskazywał na nieistnienie obowiązku w zakresie części odsetek. Co również istotne - skarżący nie kwestionował zobowiązania głównego, wynikającego z decyzji wymiarowych, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Tym samym, częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a. (patrz – wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 172/12, z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt SA/Gl 507/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz – wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 174/12, z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 307/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt II SA/Gd 750/07, wyroki WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt II Sa/Lu 509/08). Składy orzekające w ww. sprawach wskazywały bowiem na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podobny pogląd został też wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10. Z wyroku tego wynika bowiem, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niewłaściwego zastosowania przez organy art. 105 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. wyjaśnić należy, że na podstawie art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy k.p.a. Wśród nich stosuje się, jak słusznie zresztą zauważył organ odwoławczy art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień, a w tym również art. 105 k.p.a., który to przepis dopuszcza możliwość umorzenia postępowania części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Podobny pogląd zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12 oraz z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1382/13. W związku z tym, powyższe zarzuty skargi należy uznać za nietrafne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się zaś innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.