II FSK 327/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1522/15 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz J.S. kwotę 9300 (dziewięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1522/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 25 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 19 marca 2012 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 662.270,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 25 marca 2013 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 129.395 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatniczka dysponowała oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku w wysokości 209.345,62 zł. Za prawdopodobne przyjęto, że strona otrzymała darowizny od rodziców w latach wcześniejszych, jednakże zaznaczono, iż zgromadzony materiał dowody wskazuje, że nie wszystkie darowizny przekazane przez rodziców strony mieściły się w wysokości kwot wolnych od opodatkowania, obowiązujących w poszczególnych latach i nie zostały opodatkowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 760 ze zm., dalej: u.p.s.d.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn jako pokrycia wydatków w podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach uprzednio skumulowanych przez organ podatkowy darowizn; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w związku z art. 9 ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż kumulacja określona w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. ograniczona jest datą 2007 r., gdy z przepisów żadnej z wymienionych ustaw to nie wynika; art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych nie wynika, iż jeżeli darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 734/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 922/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Trybunał Konstytucyjny wyraźnie bowiem stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Chybionym jest argument strony skarżącej, że organy podatkowe winny uwzględnić po stronie dochodów taką wysokość darowizn, która mieściła się w granicach kwot wolnych od opodatkowania. Taka decyzja organów podatkowych byłaby niezgodna z przepisami prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że każda z darowizn otrzymanych przez skarżącą od ojca i zdecydowana większość darowizn otrzymanych od matki, opiewała na kwotę przewyższającą w danym okresie kwotę wolną od podatku, a ponadto nie zostały one w stosownym czasie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do formułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe: a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.s.d., b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz u.p.c.c. oraz w związku z art. 9 ust. 2 u.p.s.d. c) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, wskutek niedostrzeżenia: a) naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn jako pokrycia wydatków w podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach uprzednio skumulowanych przez organ podatkowy darowizn, b) naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. oraz w związku z art. 9 ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych wynika, że kumulacja określona w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. ograniczona jest datą 2007 roku, podczas gdy z przepisów żadnej z wymienionych ustaw to nie wynika, c) naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. i w związku z art. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych nie wynika, że jeżeli darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w rezultacie pominięcia przez WSA w Poznaniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się organ podatkowy w toku postępowania, poprzez naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek dokonania wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na niekorzyść Skarżącej, wobec przyjęcia, że pojęcie przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o których mowa w tym przepisie, odnosi się do przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania także na podstawie regulacji u.p.s.d., a nie jedynie do przychodów objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 4) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 P.p.s.a. poprzez dokonanie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób sprzeczny z wykładnią prezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny, a zatem w sposób sprzeczny z wykładnią prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 922/15) uchylającym poprzedni wyrok WSA w Poznaniu wydany w niniejszej sprawie, Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn jako pokrycia wydatków w podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach uprzednio skumulowanych przez organ podatkowy darowizn, b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. oraz w związku z art. 9 ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych wynika, że kumulacja określona w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. ograniczona jest datą 2007 roku, podczas gdy z przepisów żadnej z wymienionych ustaw to nie wynika, c) art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych nie wynika, że jeżeli darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, tym bardziej, że tak naprawdę sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu w ogóle nie przeprowadził, co w konsekwencji doprowadziło do zaaprobowania błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji było zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zwrócenie uwagi, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracji, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyrokach Trybunału w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13. Zwłaszcza w tym pierwszym orzeczeniu z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zawarł istotną z punktu widzenia sprawy niniejszej wypowiedź, która całkowicie uszła uwadze sądu pierwszej instancji. Otóż, zdaniem Trybunału, jakkolwiek art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje, z punktu widzenia jakiego podatku przychody mają być opodatkowane lub wolne od opodatkowania, to jednak należy przyjąć, że podatkiem tym jest podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż omawiany przepis prawny zamieszczony został w akcie normatywnym regulującym ten właśnie podatek. Przemawia za tym również jednoznacznie stanowisko organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych, które jako przychody wolne od opodatkowania - poza sytuacjami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej - traktują przychody, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., oraz dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie tej ustawy. Normatywną podstawę do takiej wypowiedzi stanowi nie tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale także art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jak słusznie podniósł WSA w Poznaniu w wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 148/16, w zbliżonym stanie faktycznym do sprawy niniejszej, skoro organ przyjął, że skarżący zgromadził kwotę z otrzymanych od rodziców darowizn, to winien uznać, że jest to przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym kwota zgromadzona z darowizn winna zostać uwzględniona jako przychody stanowiące źródło pokrycia wydatków. Nie ma znaczenia dla postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, czy podatnik opodatkował otrzymane darowizny stosownym podatkiem. Tym samym niezgodne z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest stanowisko prezentowane przez organ, że zgromadzone mienie nie pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ponieważ nie zostało opodatkowane podatkiem od spadku i darowizn. Pogląd ten zdaje się być już powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym, jak też był już uznawany w orzecznictwie, jeszcze przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Można przywołać tu wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1807/10, w którym m.in. podniesiono, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów u.p.d.o.f., w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. również H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 216). W konsekwencji okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie może nastąpić taki moment, w którym będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z tej darowizny stawką 75-procentową z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jeżeli darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania", natomiast kwestia zastosowania do okoliczności darowizny przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, które umożliwią opodatkowanie tej darowizny, stanowi osobne zagadnienie, które nie może wpływać na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy podnieść, że ustawą z dnia 18 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do art. 7 u.p.c.c. dodano ust. 5, w którym przewidziano 20% stawkę podatku dla sytuacji, w których podatnik powołuje się na umowę pożyczki, od której nie uiszczono podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, na skutek nowelizacji, pojawiła się również 20% stawka w podatku od spadków i darowizn, odnosząca się do nabycia majątku w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, które to nabycie nie zostało zgłoszone ani opodatkowane, a organ podatkowy uzyskał informację o tym fakcie na skutek powołania się przez nabywcę dopiero w toku czynności sprawdzających postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej bądź postępowania kontrolnego (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.). Nowe unormowania zostały wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, np. dotyczących dochodów nieujawnionych, na zawarte umowy pożyczki oraz darowizny. Nierzadko zdarzało się i tak, że od ujawnianych w trakcie różnego rodzaju postępowań umów ich strony nie odprowadzały należnego podatku i ten był płacony dopiero po powołaniu się na tę czynność w trakcie postępowania. Reakcją na powyższe było wprowadzenie stawki stanowiącej dziesięciokrotność stawki normalnie przewidzianej dla umowy pożyczki oraz analogicznej stawki od niezgłoszonych do opodatkowania darowizn. Tym samym, skoro podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie płacąc w terminie podatku, to ewentualne konsekwencje powyższego można rozstrzygać przez pryzmat przepisów zawartych w tych ustawach regulujących konsekwencje takich zachowań, czyli np.art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a nie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (zob. D. Strzelec, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1807/10, PP 2013/2/42-49). Błędnie więc sąd pierwszej instancji przyjął uproszczone rozumowanie, w myśl którego, brak zgłoszenia do opodatkowania darowizn, na których otrzymanie powołuje się Skarżąca, przesądza o tym, że owe darowizny nie miały miejsca. Konieczne jest natomiast ustalenie, czy rzeczywiście przedmiotowe darowizny miały miejsce lub nie. Wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że jeśli np. w "postępowaniu z nieujawnionych źródeł" podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, a otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75%. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie miały przesądzającego wpływu na wynik sprawy. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę zastosuje się do wiążącej oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu, a dotyczącej prawidłowego rozumienia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i takie rozumienie tych przepisów odniesie do okoliczności faktycznych sprawy niniejszej, które w skardze kasacyjnej nie były kwestionowane. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).