I SA/Bd 791/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych kupił mieszkanie położone w T., a zakup sfinansował zaciągniętym na 20 lat kredytem. Podał, że w tym okresie pracował w A., jednakże planował zmianę pracodawcy i przeprowadzenie się do T. Ostatecznie nową pracę wnioskodawca dostał jednak w W., w związku z tym zakupiony lokal wynajął. Jeśli za jakiś czas wróci do T. będzie miał własne mieszkanie. Następnie wnioskodawca odziedziczył po zmarłym w dniu [...] stycznia 2013 r. wuju udział wynoszący 50% w starym zrujnowanym mieszkaniu położonym w A. Ponieważ lokal ten nie nadawał się do użytkowania, strona sprzedała swój udział za kwotę [...] zł. Sprzedaż miała miejsce w 2014 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. , poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Uzyskany dochód wnioskodawca planuje przeznaczyć na spłatę części kredytu, który zaciągnął na zakup kawalerki w T. W związku tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy przeznaczenie osiągniętego dochodu z tytułu sprzedaży w 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym odziedziczonym po zmarłym w 2013 r. wuju na spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym obecnie wnioskodawca nie mieszka, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania osiągniętego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, w przestawionym stanie faktycznym, przysługuje mu prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Za takim poglądem strony przemawia fakt, że mieszkanie, na spłatę którego przeznaczy uzyskany dochód, kupił w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Strona zauważyła również, że ustawodawca nie uzależnił prawa do skorzystania ze zwolnienia od fizycznego zamieszkiwania w lokalu, na spłatę którego przeznacza się dochód. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ wskazał, że dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. istotne jest ustalenie daty ich nabycia. W przedmiotowej sprawie znaczenie ma dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Zatem odpłatne zbycie w roku 2014 udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego przez wnioskodawcę w dniu [...] stycznia 2013 r. w drodze spadku, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Poddając analizie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ doszedł do przekonania, że okoliczności opisane we wniosku uniemożliwiają stwierdzenie, iż kredyt, na spłatę którego zamierza wnioskodawca przeznaczyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, jest kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe. Organ przyjął, że pojęcie "własnych celów mieszkaniowych" oznacza chęć zamieszkania przez podatnika w nowym lokalu. Natomiast w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wnioskodawca w okresie, w którym zakupił mieszkanie w T. pracował w A., potem zaś nową pracę dostał w W., a przedmiotowe mieszkanie przeznaczył na wynajem. Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący nie zamieszkał w T., ani nie określił terminu, w którym zamieszka w zakupionym lokalu mieszkalnym. Zdaniem organu zakup mieszkania i udostępnienie go innym osobom świadczy o zaspokajaniu potrzeb innych osób. Zatem, w opinii organu, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym podatnik nie zamieszkuje i które jest przedmiotem wynajmu, nie spełnia warunku zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatkowanie kwoty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (dokonanego przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia), poniesione na spłatę kredytu hipotecznego, nie stanowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania; - przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 25 ust. 25 u.p.d.o.f. fakt, w jaki sposób faktycznie jest lub będzie wykorzystywane nabyte przez podatnika mieszkanie, nie ma żadnego znaczenia prawnego. Zatem, przyjmując stanowisko organu za prawidłowe należałoby uznać, że podatnik uzyska prawo do skorzystania ze zwolnienia także wtedy, gdy zamieszka w nabytej nieruchomości, niezależnie od tego na jak długi okres, np. jedną dobę. W takim jednak wypadku ustawodawca określiłby minimalny termin zamieszkiwania w lokalu, po upływie którego podatnik nabywałby ulgę, a tego nie uczynił. Mając powyższe na uwadze strona podnosi, że spełniła warunki do skorzystania z omawianego zwolnienia, ponieważ w okresie, w którym posiada mieszkanie, zamieszkiwała w nim co najmniej kilkanaście dni. Tym samym skarżący realizował własne cele mieszkaniowe zgodnie z zaprezentowaną w interpretacji wykładnią. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący wskazał, że w dniu [...] maja 2010 r. kupił mieszkanie położone w T. Zakupu dokonał w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym okresie pracował w A. i zamierzał przeprowadzenie się do T. Zakup sfinansował zaciągniętym na 20 lat kredytem hipotecznym. Nową pracę dostał w W., w związku z tym nie zamieszkał w T. Mieszkanie wynajął, dzięki czemu nie był zmuszony je sprzedać i jeżeli za jakiś czas wróci do T., będzie miał własne mieszkanie. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że odziedziczył po zmarłym w dniu [...] stycznia 2013 r. wuju udział wynoszący 50%, w mieszkaniu położonym w A. Udział swój sprzedał w 2014 r., a środki uzyskane ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przeznaczenie dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, który obecnie skarżący wynajmuje, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Minister Finansów uznał, że fakt wynajmowanie lokalu mieszkalnego oznacza, że skarżący nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych i tym samym nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powyższym przepisie. Sąd nie podziela tego stanowiska. Należy zauważyć, że na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się, 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Z powyższych uregulowań wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlega iloczyn dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się także wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na nabycie lokalu mieszkalnego. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12). Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu funkcjonalnych metod wykładni prawa. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie definiuje użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określanej najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany z zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. W świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. a) jest nim również wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego. Ustawa nie formułuje żadnych innych warunków, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe, w szczególności aby nabywca lokalu zamieszkiwał w nim osobiście przez określony czas. W konsekwencji, czasowe wynajęcie lokalu mieszkalnego, nabytego w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych nie oznacza, że wydatek na spłatę kredytu nie został poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Wnioski wynikające z wykładni językowej znajdują także potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 25 lit. c) za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się też wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. W świetle powyższego uregulowania, nie da się obronić poglądu Ministra Finansów, że ze zwolnienia podatkowego może korzystać wyłącznie podatnik, który wykorzystuje nabytą nieruchomość do zamieszkiwania, skoro ten sam ustawodawca uznał, że za realizację własnych celów mieszkaniowych należy uznać także wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy zamieszkiwanie w takiej nieruchomości jest wówczas z oczywistych względów niemożliwe. Utwierdza to tylko w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., III SA/Wa 1028/14. Odmawiając skarżącemu zwolnienia podatkowego organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.