I SA/Gd 1316/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 27 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach likwidacji szkody w ubezpieczeniu zdrowotnym. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jest m.in. działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne (66.2) oraz działalność centrów telefonicznych (call center) (80.20.Z), zaś jednym z obszarów działalności jest świadczenie przez Spółkę czynności administracyjnych i pomocniczych na rzecz ubezpieczycieli. W ramach tych czynności administruje i koordynuje działania pomocnicze związane z obsługą umów ubezpieczeniowych. Jednym z celów Spółki w tym obszarze jest przygotowanie i wdrożenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej komplementarnej i całościowej usługi zewnętrznej likwidacji szkód w ramach ubezpieczeń zdrowotnych, stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, świadczonej przez zakłady ubezpieczeń, z którymi Spółka nawiąże współpracę. W ofercie zakładów ubezpieczeń znajdują się produkty, określone jako "ubezpieczenie zdrowotne". Ubezpieczenia te znajdują się w ofercie ubezpieczycieli działu I (wówczas są to "Ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4", czyli np. ubezpieczenie zdrowotne będące dodatkiem do ubezpieczenia na życie) lub działu II (wówczas są to ubezpieczenia kosztów leczenia). W tym ubezpieczeniu zdarzeniem ubezpieczeniowym jest skorzystanie przez ubezpieczonego z usługi medycznej. Może to być związane np. z koniecznością przeprowadzenia badań profilaktycznych mających na celu zapobieganie wystąpieniu choroby bądź jej wczesne wykrycie, jak również badania okresowe w ramach medycyny pracy czy zalecone przez lekarza badania profilaktyczne. W ramach zawartego ubezpieczenia, ubezpieczony ma prawo do uzyskania określonych w ogólnych warunkach ubezpieczenia rodzajów świadczeń zdrowotnych - usług medycznych. Przez pojęcie usług medycznych rozumiane są usługi mające na celu przywrócenie zdrowia ubezpieczonego, obejmujące leczenie, diagnostykę lub profilaktykę. Z reguły zakłady ubezpieczeń przewidują w ramach "ubezpieczenia zdrowotnego" następujące kategorie świadczeń: ◾możliwość skorzystania z usług medycznych w placówce medycznej współpracującej z zakładem ubezpieczeń, ◾dostęp do całodobowej infolinii medycznej, ◾dostęp do lekarzy prowadzących, tj. internisty, pediatry, lekarza rodzinnego, a także lekarzy specjalistów, ◾dostęp do badań diagnostycznych i laboratoryjnych, ◾możliwość skorzystania z zabiegów ambulatoryjnych, ◾możliwość skorzystania z wizyty domowej lekarza, ◾zniżki na leczenie stomatologiczne lub samo leczenie stomatologiczne, a także wykonanie szczepień. Ubezpieczenia te oferowane są najczęściej wariantowo, różniąc się zakresem świadczeń i co jest z tym związane - wysokością składki. Szczegółowy wykaz świadczeń należnych w ramach określonego wariantu jest wskazywany w ogólnych warunkach ubezpieczeń lub w załączniku do nich. Świadczenia te są realizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ubezpieczyciele zastrzegają, że usługi medyczne powinny być uzasadnione z medycznego punktu widzenia. Specyfika ubezpieczeń zdrowotnych, w tym definicje "zdarzenia ubezpieczeniowego" i "szkody" w tych ubezpieczeniach decyduje o całkowitej odmienności procesu likwidacji szkód. Likwidacja szkód w ubezpieczeniach zdrowotnych obejmuje całokształt procesów zainicjowanych kontaktem ubezpieczonego (zgłoszenie roszczenia, np. na call center), poprzez umówienie i realizację usługi medycznej, aż po rozliczenie kosztów tej usługi. Na proces likwidacji szkód w ubezpieczeniach zdrowotnych składają się zatem wymienione poniżej w pkt 1-14 czynności ubezpieczeniowe, stanowiące odrębną całość. Podkreślenia wymaga, że pośród czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r, poz. 950, z późn. zm.), które mogą wykonywać ubezpieczyciele, wyodrębniono te, które mogą być zlecane innym podmiotom i takie, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakład ubezpieczeń. Odnośne przepisy należy interpretować bardzo szczegółowo, gdyż wśród czynności dotyczących jednej dziedziny występują takie, które mogą być zlecane innym podmiotom oraz takie, których zlecić nie można. Przykładem powyższego są czynności z zakresu tzw. postępowania likwidacyjnego, wśród których należy wyróżnić "składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia" (art. 3 ust. 3 pkt 2), które to czynności nie mogą być zlecone innym podmiotom do wykonywania w imieniu zakładu ubezpieczeń oraz "wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów" (art. 3 ust. 4 pkt 2), które mogą być zlecone. Powyższe rozróżnienie będzie miało wpływ na zakres ograniczenia zlecenia powierzanego podmiotom "zewnętrznym" wykonującym je na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przy zachowaniu odmienności wynikających z przedmiotu i zakresu ubezpieczeń "zdrowotnych" należy przyjąć, że Spółka wykonywać będzie w ramach i w związku z takimi ubezpieczeniami czynności, które ubezpieczyciele mogą zlecić w ramach procesu likwidacji szkód (poniżej pkt 1-14). Spółka rozważa tym samym wprowadzenie modelu obejmującego pełną obsługę procesu likwidacji szkody w ubezpieczeniu zdrowotnym. Przez pełną i całościową obsługę procesu likwidacji szkody w ubezpieczeniu zdrowotnym rozumie wykonywanie następujących czynności: 1. stworzenie i utrzymanie sieci podmiotów leczniczych, umożliwiającej ubezpieczonym na bezgotówkowy dostęp do usług medycznych w ramach posiadanego ubezpieczenia zdrowotnego, 2. przyjęcie zgłoszenia osoby ubezpieczonej o zamiarze skorzystania z określonego świadczenia zdrowotnego oraz weryfikacja faktu posiadania wymaganych skierowań, 3. weryfikacja dostępności wskazanego świadczenia zdrowotnego w ramach posiadanego zakresu ochrony ubezpieczeniowej i dostępnych ubezpieczonemu limitów ilościowych lub kwotowych w okresie ubezpieczenia, 4. weryfikacja dostępności wskazanego świadczenia zdrowotnego w miejscu i czasie określonym przez ubezpieczonego, 5. umówienie ubezpieczonego na wykonanie wskazanego świadczenia zdrowotnego (konsultacji, badania, zabiegu) w placówce podmiotu medycznego, 6. zagwarantowanie podmiotowi leczniczemu płatności za wykonanie wskazanego świadczenia zdrowotnego, 7. poinformowanie ubezpieczonego o szczegółach umówionego świadczenia zdrowotnego (adres, data, godzina, rodzaj świadczenia, nazwisko lekarza), 8. weryfikacja faktu wykonania umówionego świadczenia zdrowotnego, 9. weryfikacja okresowych rozliczeń finansowych z podmiotami leczniczymi za wykonane świadczenia zdrowotne, 10. dokonanie płatności za wykonane świadczenia zdrowotne na podstawie wystawionych przez podmioty lecznicze faktur, 11. rozpatrywanie reklamacji zgłaszanych przez ubezpieczonych i podmioty lecznicze, dotyczących umówienia i wykonania świadczeń zdrowotnych, 12. przekazanie do zakładu ubezpieczeń szczegółowych raportów dotyczących ilości, rodzaju i ceny świadczeń zdrowotnych, zrealizowanych przez podmioty lecznicze na rzecz ubezpieczonych we wskazanym okresie – według parametrów określonych przez zakład ubezpieczeń, 13. dokonanie rozliczenia z zakładem ubezpieczeń za wykonane i opłacone świadczenia zdrowotne na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę na zakład ubezpieczeń, 14. rejestracja każdej z ww. czynności we własnym (informatycznym) systemie obsługi ubezpieczeń zdrowotnych. Spółka zamierza tym samym świadczyć usługi likwidacji szkody w ramach ubezpieczeń zdrowotnych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, z wykorzystaniem własnego personelu i infrastruktury technicznej. Na tle tak przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwości, czy wykonywanie powyższych czynności w ramach usługi likwidacji szkody w ubezpieczeniach zdrowotnych spełniać będzie przesłanki usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37, a tym samym korzystać będą z możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego usługi likwidacji szkody w ubezpieczeniach zdrowotnych korzystać będą z możliwości ich zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy opisane czynności mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako spełniające przesłanki usługi (likwidacja szkód) stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 (usługi ubezpieczeniowej), który to element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Usługa przeprowadzenia likwidacji szkody, stanowiąc element usługi zasadniczej, jest właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej - ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na powyżej przywołanej podstawie. Wskazane przez Spółkę czynności w pkt 1-14: ◾są czynnościami w ramach procesu likwidacji szkody, a więc usługi ubezpieczeniowej wykonywanymi przez podmiot trzeci; ◾odpowiadają pod względem przedmiotowym definicji legalnej czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej; ◾mogą być zlecone podmiotom trzecim; ◾są bezpośrednio (a nie jedynie pośrednio) związane są z umowami ubezpieczenia oraz ich wykonywaniem; ◾poza stosunkiem ubezpieczeniowym, są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia i nie mogą istnieć "w oderwaniu" od umowy ubezpieczenia; ◾jako czynności likwidacyjne, są specyficzne dla umowy ubezpieczenia; ◾mają charakter kompleksowy (a nie jedynie cząstkowy bądź fragmentaryczny) w ramach ubezpieczeń zdrowotnych ◾polegają na operacyjnej obsłudze procesu likwidacji szkody, w tym za pośrednictwem osób podległych Spółce oraz przy pomocy infrastruktury Spółki (m.in. oprogramowanie, infolinie i call center); ◾są właściwe oraz niezbędne do zwykłego i prawidłowego świadczenia usługi ubezpieczeniowej - prawidłowe świadczenie usług ubezpieczeniowych, polegających na oferowaniu ubezpieczeń zdrowotnych bez wykonywania tych czynności opisanych przez Spółkę jest niemożliwe. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, po powołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), wskazał, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jak wyjaśnił organ interpretacyjny, powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W świetle ust. 14 powołanego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Stosownie do treści ust. 15 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu. Odwołując się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętego w wyroku C-8/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorrigen, Minister Finansów wyjaśnił, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37). W dalszych wywodach Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez Spółkę dla ubezpieczyciela czynności w ramach likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Spółką oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez firmę ubezpieczeniową lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeń, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych, ani usług pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych i ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy należy nadmienić, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" - (pkt 66 wyroku). Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27). Uwzględniając zatem przywołane orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W tym kontekście, zważywszy ponadto na istotne wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1563/13 kierującym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w sprawie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez podmiot trzeci na rzecz zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, w ocenie tutejszego organu, czynności jakie Spółka zamierza wykonywać na rzecz zakładów ubezpieczeń w ramach umowy dotyczącej likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Wymienione usługi stanowią czynności o charakterze technicznym. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia od podatku wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Interpretacja użytego w ww. regulacji słowa "właściwy" ma swoje korzenie w orzecznictwie TSUE. Ponadto, jak wynika ze słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), "właściwy" to m.in. «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». W tym kontekście, wymienione wyżej usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń. Czynności te nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, ponieważ co do istoty, stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Innymi słowy nie zmierzają one do zawarcia umowy pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeń, a stanowią wyłącznie wtórne czynności dotyczące uprzednio zawartych umów ubezpieczenia. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, będą podlegały opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzuciła naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. Z art. 43 ust. 113 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że czynności wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach likwidacji szkody w ubezpieczeniu zdrowotnym nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, podczas gdy powinny być one uznane za czynności stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia oraz niezbędny dla usługi ubezpieczenia, a zatem powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy wykonywane przez wnioskodawcę usługi związane ze likwidacją szkód w ubezpieczeniu zdrowotnym, w skład których wchodzą następujące czynności: 1. stworzenie i utrzymanie sieci podmiotów leczniczych, umożliwiającej ubezpieczonym na bezgotówkowy dostęp do usług medycznych w ramach posiadanego ubezpieczenia zdrowotnego, 2. przyjęcie zgłoszenia osoby ubezpieczonej o zamiarze skorzystania z określonego świadczenia zdrowotnego oraz weryfikacja faktu posiadania wymaganych skierowań, 3. weryfikacja dostępności wskazanego świadczenia zdrowotnego w ramach posiadanego zakresu ochrony ubezpieczeniowej i dostępnych ubezpieczonemu limitów ilościowych lub kwotowych w okresie ubezpieczenia, 4. weryfikacja dostępności wskazanego świadczenia zdrowotnego w miejscu i czasie określonym przez ubezpieczonego, 5. umówienie ubezpieczonego na wykonanie wskazanego świadczenia zdrowotnego (konsultacji, badania, zabiegu) w placówce podmiotu medycznego, 6. zagwarantowanie podmiotowi leczniczemu płatności za wykonanie wskazanego świadczenia zdrowotnego, 7. poinformowanie ubezpieczonego o szczegółach umówionego świadczenia zdrowotnego (adres, data, godzina, rodzaj świadczenia, nazwisko lekarza), 8. weryfikacja faktu wykonania umówionego świadczenia zdrowotnego, 9. weryfikacja okresowych rozliczeń finansowych z podmiotami leczniczymi za wykonane świadczenia zdrowotne, 10. dokonanie płatności za wykonane świadczenia zdrowotne na podstawie wystawionych przez podmioty lecznicze faktur, 11. rozpatrywanie reklamacji zgłaszanych przez ubezpieczonych i podmioty lecznicze, dotyczących umówienia i wykonania świadczeń zdrowotnych, 12. przekazanie do zakładu ubezpieczeń szczegółowych raportów dotyczących ilości, rodzaju i ceny świadczeń zdrowotnych, zrealizowanych przez podmioty lecznicze na rzecz ubezpieczonych we wskazanym okresie – według parametrów określonych przez zakład ubezpieczeń, 13. dokonanie rozliczenia z zakładem ubezpieczeń za wykonane i opłacone świadczenia zdrowotne na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę na zakład ubezpieczeń, 14. rejestracja każdej z ww. czynności we własnym (informatycznym) systemie obsługi ubezpieczeń zdrowotnych, świadczone przez niego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Dla odpowiedzi na postawione pytanie wnioskodawcy zasadnicze znaczenie posiada art. 43 ust 1 u.p.t.u. pkt 37, przewidujący zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zagadnieniem dotyczącym kwestii spornej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 oraz z dnia 4 marca 2013r. sygn. akt I FSK 577/12( publ. orzeczenia.nsa.gov.pl.). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że: przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. NSA wskazał jednocześnie, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 tym niemniej, poczyniona przez NSA analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). NSA podniósł, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14). Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 - Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc - ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11). Z dniem 1 listopada 2012 r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II - Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009 r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy część A pkt 18. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. NSA wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Tymczasem NSA stwierdził dalej, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). NSA stwierdził, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 tej ustawy usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Z powyższą wykładnią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynikającą z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela. Zatem, bez znaczenia pozostaje w realiach opisanego przez skarżącego zdarzenia faktycznego związanego ze świadczeniem usług w oparciu o umowy z zakładami ubezpieczeniowymi, że nie pozostaje on w stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. W ocenie Sądu, usługi wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w powołanym orzecznictwie sądowym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania.