III SA/Wa 2080/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi B. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B. w W. kwotę 1468 zł (słownie: tysiąc czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III 2080/15 Uzasadnienie Prezydent Miasta [...] W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. stwierdził nadpłatę w kwocie 2779,50 zł uiszczonej przez B. w W. (Skarżący) tytułem opłaty skarbowej za wydanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dwudziestu zaświadczeń dotyczących niezalegania z opłatami na ubezpieczenie społeczne oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję i w całości odmówiło stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Bank Gospodarstwa Krajowego w W. na decyzję organu drugiej instancji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn.. akt III SA/Wa 2669/10 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że stanowisko w niej zaprezentowane przez SKO, iż Bank nie uiścił skutecznie opłaty skarbowej, jest wadliwe i prawnie bezpodstawne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciło naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. nr 225, poz. 1635), art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2007 r. nr 128, poz. 883), poprzez bezpodstawne uznanie, że naklejenie przez Bank znaków opłaty skarbowej na wnioski o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne spowodowało wniesienie nienależnej opłaty skarbowej, która stanowi nadpłatę; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.) dalej powoływanej, jako p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań dla organu mającego wykonać orzeczenie, tj. zobowiązanie Kolegium do ustalenia czy Bank uiścił opłatę prawidłowymi, nieuszkodzonymi znakami, czy też znaki tej już w chwili naklejania i nadania wniosków w urzędzie pocztowym były uszkodzone, które to okoliczności zdaniem organu nie mają żadnego znaczenia dla rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1867/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zainicjowany wniesieniem skargi kasacyjnej spór dotyczył rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że opatrzenie wniosków o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w należnościach z zakresu ubezpieczeń społecznych znakami opłaty skarbowej było "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością był fakt, że wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne, o wydanie których wystąpił Bank, nie podlegało opłacie skarbowej (stanowisko to potwierdził również organ wnoszący skargę kasacyjną). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o opłacie skarbowej nie podlega opłacie skarbowej m.in. wydanie zaświadczenia w sprawach z ubezpieczenia społecznego. NSA wskazał, że w świetle natomiast art. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Co do zasady istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. NSA podkreślił, że w art. 2 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej użyto zwrotu "nie podlega opłacie skarbowej", a nie "jest zwolnione z opłaty skarbowej". Zwrot legislacyjny "nie podlega", zdaniem Sądu, oznacza, że ustawodawca określoną kategorię czynności urzędowych wyłączył spod działania przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Należy odróżnić wyłączenia od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami uwalnia, od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym zauważono, że czynności urzędowe zwolnione od opłaty skarbowej są czynnościami objętymi przepisami o opłacie skarbowej (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 68/09). Zastosowanie prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem od podatku, wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie ich poza stosunkiem prawnopodatkowym. W konsekwencji, zdaniem NSA, wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w postaci opłaty skarbowej czynności urzędowej w postaci wydania zaświadczenia w sprawach ubezpieczenia społecznego (art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.o.s.) powoduje, że analizowana czynność nie jest objęta przepisami o opłacie skarbowej, w związku z czym Skarżący składający wniosek o dokonanie takiej czynności nie miał statusu podatnika. Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku prawnopodatkowego, (tj. pochodziło od podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej lub spadkobiercy). Skoro zatem Bank dokonujący uiszczenia opłaty skarbowej znakami tej opłaty nie miał przymiotu podatnika, to nie można mówić było o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Jeżeli zaś dany podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje opłatę za czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności nie jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego (por. podobnie wyrok SN z 22 października 1998 r. sygn. akt III RN 69/98 ONSAP 1999, poz. 412), o ile takie bezpodstawne wzbogacenie rzeczywiście miało miejsce. Dlatego NSA za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że naklejenie przez Bank znaków opłaty skarbowej na wnioski o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne spowodowało wniesienie nienależnej opłaty skarbowej, która stanowi nadpłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1381/13 stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2010 r. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] września 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. był związany wykładnią prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1867/1. Skoro więc NSA w wyroku tym orzekł, że organem właściwym do załatwienia żądania Skarżącego w przedmiocie zwrotu nadpłaty jest sąd powszechny, to zdaniem Sądu pierwszej instancji należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 15 § 1 O.p. tj. z naruszeniem właściwości rzeczowej. Z powodu tej okoliczności Sąd stwierdził, że decyzja ta była dotknięta wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości) i na podstawie art. 135 i 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decyzje obydwu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 165a § 1 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1381/13. W skardze zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie w sprawie, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniami prawa stanowiącymi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § pkt 1 i 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 3080/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1381/13. W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności wskazane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. NSA będąc związany stanowiskiem wyrażonym w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1867/11 stwierdził, że skoro zgodnie z oceną prawną zawartą w tym wyroku, w rozpoznej sprawie nie powinno było się toczyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty to na obecnym etapie postępowania należy je umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie należy to uczynić przez wydanie przez Samorządowe Kolegium odwoławcze decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. W niniejszej sprawie zapadł wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 3080/13, który zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. w zakresie zawartej w nim wykładni prawa jest wiążący dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. W wyroku tym na podstawie wiążącego w niniejszej sprawie wcześniejszego wyroku NSA stwierdzono, że postępowanie w sprawie nadpłaty o której stwierdzenie wystąpił w niniejszej sprawie Skarżący nie powinno się w ogóle toczyć przed organami podatkowymi, gdyż do załatwienia tego żądania właściwy jest Sąd powszechny. W wyroku tym stwierdzono także, że obecnie postępowanie to, jako bezprzedmiotowe powinno być zakończone przez wydanie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania). Z tych konstatacji NSA, które są wiążące dla Sądu rozpoznającego sprawę na obecnym etapie postępowania wynika, że w niniejszej sprawie organy prowadziły postępowanie w sprawie w, której organ powinien był na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówić wszczęcia postępowania z powodu bezprzedmiotowości. Skoro jednak w niniejszej sprawie organ wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji rozstrzygającą sprawę co do istoty, to należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 165 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 233 § pkt 1 lit. a) utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy postępowanie przed organem pierwszej instancji od samego jego początku było bezprzedmiotowe stanowiło naruszenie tego przepisu polegające na jego błędnym zastosowaniu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz, kwotę 1468 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: - kwota 251 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), - opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł - zwrot kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika Skarżącego, który był jego pracownikiem posiadającym uprawienia radcy prawnego (krata 128 akt sądowych), w kwocie 1200 zł ustalony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz.490 ze zm.). Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości jednokrotnej kwoty wymienionej w § 6 pkt 4 powołanego rozporządzenia pomimo tego, że sprawa była rozpoznawana trzykrotnie przed sądem pierwszej instancji, gdyż uznał, że kwota ta jest adekwatna do wkładu pracy pełnomocnika Skarżącego w niniejszej sprawie. Decyzja ta podyktowana była tym, że skargę uwzględniono nie z powodu zarzutów w niej podniesionych oraz tym, że pełnomocnik Skarżącego nie był obecny na żadnej z rozpraw sądowych, które odbyły się w niniejszej sprawie.