I SA/Po 1266/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi UK i ZK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących UK i ZK kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił stwierdzenia U. K. oraz Z. K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok (PIT-36) wraz z odsetkami. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. U. oraz Z. K. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowych 2007. Co przy tym istotne dla niniejszej sprawy w deklaracji tej wykazano przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik U. K. zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia wpływu środków na kontro Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu nadpłaty na wskazany rachunek bankowy. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono obarczoną brakami formalnymi skorygowaną deklarację podatkową PIT-36. W uzasadnieniu korekty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wskazując, że uzasadnienie powołanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Na wezwanie organu I instancji w dniu [...] września 2014 r. złożono kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której nie wykazano przychodów z innych źródeł w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zaznaczył przy tym, że ze złożonej mu informacji PIT-8C wynika, że U. K. osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz przychód w kwocie [...] zł z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z S.A (dalej również jako Z. S.A). Organ podatkowy I instancji ustalił przy tym, że U. K. nabyła w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.) [...] akcji imiennych Z. S.A., które to następie zostały objęte umową przedwstępną zbycia akcji zawartą z E. S.A. z siedzibą w W., na mocy której to umowy U. K. otrzymała zadatek w wysokości [...] zł. W dniu [...] grudnia 2001 r. pomiędzy U. K. a E. S.A. z siedzibą w W., reprezentowanymi przez pełnomocnika – P. Sp. z o. o. z siedzibą w X., doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji. Łączną cenę sprzedaży akcji strony ustaliły na [...] zł ([...] zł za jedną akcję). Na poczet ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł, który został przekazany sprzedawcy. Pozostała do zapłaty kwota – tj. [...] zł, stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z zapisem § 4 umowy sprzedaży z [...] grudnia 2001 r., miała zostać wypłacona do 30 czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności. W związku z brakiem zapłaty kwoty wynikającej z wyżej wskazanej umowy U. K. wystąpiła do Sądu Rejonowego dla W. [...] – Wydział I Cywilny z powództwem o zapłatę należności za akcje. Następnie wyrokiem z dnia [...] lipca 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] – Wydział I Cywilny zasądził od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz powódki kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot: - [...] zł od dnia [...] kwietnia 2002 r. do dnia zapłaty, -[...] zł od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia zapłaty. Po wykonaniu wyroku, E. S.A. wystawił informację PIT-8C, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje Z. S.A. w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zaznaczył przy tym, że NSA w wyrokach z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2377/11 oraz II FSK 2378/11 stwierdził, że przychód z tytułu umowy sprzedażny akcji z dnia [...] grudnia 2011 r. była należny najpóźniej w dacie do 30 czerwca 2002 r. i w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście powyższych orzeczeń organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że stanowisko NSA zostało podzielone przez organ przy rozpatrywaniu wniosku U. K. z dnia [...] grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r., a sama nadpłata została zwrócona bez wydawania decyzji w tym przedmiocie. W kontekście niniejszej sprawy zauważono, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest kwota przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł stanowiąca sumę odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. chociaż na gruncie prawa cywilnego odsetki są świadczeniem ubocznym to roszczenie o nie ma charakter samoistny, a wierzyciel dochodząc świadczenia głównego może zrzec się świadczenia o odsetki. W ocenie organu I instancji otrzymanie odsetek ustawowych stanowi zatem odrębne zdarzenie wywołujące skutki podatkowe. Zaznaczono przy tym, że w niniejszej sprawie przychód z tytułu odsetek od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech, które kwalifikowałby go do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W takiej sytuacji w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., przychód z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Zaznaczono przy tym, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. W ocenie organu I instancji o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W oparciu o powyższe uznano, że otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za zbyte akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł, zgodnie z wystawioną przez E. S.A. informacją PIT-8C, w związku z czym przychód z tego tytułu należało wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu oraz odprowadzić należny podatek wg. skali opodatkowania dochodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Z. K. pismem z dnia [...] lutego 2015 r. wniósł odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji. W odwołaniu wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem – poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika wraz z należnymi odsetkami od daty wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego w T. do dnia ich zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust.1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b powyżej wskazanej ustawy poprzez – jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono, że podatnik nie kwestionuje poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, podatnik nie zgadza się natomiast z dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wykładnią przepisów prawa. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 wskazano, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na tej podstawie oparte były wyroki sądów zasądzające stosowne świadczenia na rzecz uprawnionych. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. Powyższe w ocenie odwołującego wskazuje, że zasądzone przez sąd kwoty mają charakter odszkodowania co skutkuje tym, że kwoty te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 12 lutego 2015 r. drugi z podatników U. K. wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji. W odwołaniu tym poza zarzutami zawartymi w odwołaniu z dnia [...] lutego 2015 r. podniesiono, iż kwestionuje się ustalenia organu podatkowego I instancji odnoszące się do oceny zasadności żądania zwrotu zasądzonych na rzecz podatnika odsetek od należności głównej. U. K. podniosła ponadto, że organ podatkowy I instancji nie zajął w ogóle stanowiska odnośnie żądania zwrotu odsetek od zasądzonego przez sąd świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost we wskazanym przepisie. Zaznaczono przy tym, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty odsetki nie są odsetkami od pożyczek, papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. okoliczność, że wypłata ustawowych odsetek za zwłokę nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji nie nadaje przysporzeniu z tego tytułu charakteru przychodu ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Mając przy tym na uwadze, że omawianego przychodu nie można zaliczyć do żadnego ze źródeł o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu twierdzeń o odszkodowawczym charakterze zasądzonych kwot i wynikającym z stąd zwolnieniu od podatku wskazano, iż podatnicy nie przedłożyli organowi I jak też II instancji żadnych dowodów na poparcie swojej tezy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił również zarzutów odnośnie nie zajęcia przez organ podatkowy I instancji stanowiska co do zwrotu odsetek ustawowych stwierdzono przy tym, że decyzja organu I instancji odnosiła się nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a więc odnosiła się również do opodatkowania kwoty odsetek od nieterminowej zapłaty za akcje Z. S.A. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy, wnoszą o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez – uznanie w/w nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników zgodnie z ich wnioskiem. W skardze wniesiono ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego – tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, że charakter prawny zasądzonych wyrokiem odsetek oraz ich ścisłe powiązania z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek zasądzonych na rzecz skarżących wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. Wydział I Cywilny z dnia [...] lipca 2007 r. sygn. akt [...]. W wyroku tym Sąd zasądził od E. S.A. w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty [...] zł od dnia [...] kwietnia 2002 r. do dnia zapłaty oraz od kwoty [...] zł od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia zapłaty. Zdaniem organów obu instancji przychód z odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych skarżącej w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. Wydział I Cywilny z dnia [...] lipca 2007 r. sygn. akt [...] winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty [...] zł. zł, stanowiącej odsetki otrzymane przez skarżących na mocy wyroku sądu powszechnego, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.