II FSK 943/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych C. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 400/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną C. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 33 979 (słownie: trzydzieści trzy tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 400/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 31 października 2014 r. nr [...]. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 24 lutego 2014 r., udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w dniu 25 lutego 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec C. Sp. z o.o. – dalej "skarżąca" lub "spółka" w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że spółka jako zakład pracy nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od napiwków wypłacanych pracownikom ww. spółki w badanym okresie. Powyższy wniosek organ pierwszej instancji wywiódł m.in. z analizy trybu postępowania obowiązującego w spółce w zakresie pobierania, ewidencjonowania i rozdzielania przedmiotowych napiwków. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyjaśnień spółki wynika, że w kontrolowanym roku napiwki gromadzone były w oddzielnych, specjalnie przeznaczonych do tego kasetach (tip-boxach). Pomimo, że napiwki były własnością personelu kasyna, ich obieg i wysokość ze względów bezpieczeństwa był nadzorowany i kontrolowany. Codziennego przeliczenia dokonywał zespół składający się z kasjera, inspektora i krupiera. Krupier otwierał kasety z napiwkami i ustalał żetony, a następnie przeliczał je. Kasjer notował wartość na formularzu "Wykaz napiwków", a krupier anonsował wartość. Po uzgodnieniu rezultatu krupier, inspektor i kasjer podpisywali "Wykaz napiwków". Całość operacji była nadzorowana i rejestrowana przez dział nadzoru. Po przeliczeniu napiwki zbierane były do kasy. C. zezwalała personelowi na przechowywanie napiwków w kasie i na ich podział pomiędzy personel przez głównych kasjerów kasyn pod warunkiem całkowitego oddzielenia zgromadzonych napiwków od reszty wartości przechowywanych w kasach oraz zgodności ich stanu z bieżącą ewidencją wynikającą z każdorazowo sporządzanych przy przeliczeniu "Wykazów napiwków". Opisany powyżej system został wypracowany i zaakceptowany przez pracowników w momencie rozpoczęcia działalności przez spółkę. Rola ówczesnych władz spółki ograniczona była do przedstawienia pracownikom rozwiązań funkcjonujących w tym zakresie w zagranicznych firmach branży kasyn oraz w C. [...], jednym z ówczesnych udziałowców spółki. Kontrola stwierdziła naruszenie przez spółkę przepisów art. 31, art. 12 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1 i art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". W ocenie kontrolujących napiwki zostawione w kasynie przez klientów dla personelu kasyna, przechowywane w specjalnie wyznaczonych do tego miejscach, pod adresami prowadzenia działalności przez spółkę, a następnie dzielone przez głównego kasjera kasyna według zasad przyjętych w danym kasynie są świadczeniami związanymi ze stosunkiem pracy istniejącym pomiędzy spółką i pracownikami kasyna, od których spółka winna wypełnić ustawowe obowiązki płatnika. 1.3. W związku z przeprowadzoną kontrolą w spółce, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 30 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika – spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Następnie decyzją z 31 października 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 1 755 702 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że napiwki stanowią, dla pracowników kasyn, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., spółka, jako płatnik, miała obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 ustawy, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 11 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik – spółka - ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tak więc istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łączący pracowników z pracodawcą stosunek pracy. Napiwki te stanowią świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że napiwki nie były wymienione w umowach o pracę. Należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 k.p., ale stanowi świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz strony. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ww. przepisie k.p., ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które zostały zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, bezsporne w sprawie jest istnienie stosunku pracy pomiędzy stroną a świadczącymi pracę na jej rzecz pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach krupierów, kelnerów oraz barmanów. Kwestią sporną pozostaje zakwalifikowanie środków finansowych trafiających do pracodawcy jako napiwki, a następnie rozdysponowywanych wśród pracowników, do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 tej ustawy przychodami, ze wskazanymi w tym przepisie zastrzeżeniami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał zakwalifikowanie otrzymanych przez pracowników spółki środków pieniężnych, trafiających do pracodawcy jako napiwki, a następnie rozdysponowywanych wśród pracowników, do przychodu ze stosunku pracy, podlegających opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek, zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. prawa procesowego, tj.: - art. 207 § 1 w związku z art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 jak również w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady dwuinstancyjności, zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skutkujące nieważnością decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, - art. 207 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności orzeczenie o odpowiedzialności spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za badany okres bez wskazania jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ (i na podstawie jakich dowodów) za podstawę rozstrzygnięcia, co w konsekwencji czyni niemożliwym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji, a spółkę pozbawia istotnych gwarancji procesowych; - art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy (a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy). 2. prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 k.p. poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy, - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie napiwków wręczanych personelowi kasyn przez gości tych kasyn za przychody ze stosunku pracy; - art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że - w zakresie środków pochodzących z napiwków - na spółce ciążył obowiązek działania jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie są to przychody ze stosunku pracy i spółka nie wypłacała tych środków; - art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.p.d.o.f. i § 1 rozporządzenia w sprawie rejestru napiwków poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązku działania przez Spółkę jako płatnika z treści przepisów rozporządzenia w sprawie rejestrów napiwków, które w żaden sposób obowiązku tego nie kreuje; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 k.c. poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez spółkę i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 2.3. Na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzja I instancji została wydana przez organ nieuprawniony, bo uprawnionym organem do wydania decyzji w zakresie obowiązków płatnika powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego X. Z tego względu obie decyzje powinny być uchylone, a postępowania umorzone. Podniósł również, że spółka nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona jako aprobująca utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. dotkniętej wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2015 r. Spółka nie została bowiem skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez upoważniony do tego organ podatkowy. Oznacza to, że wobec konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej oraz decyzji naczelnika nie istnieje możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone. 2.4. W piśmie z 16 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za nieprawidłowe stanowisko prezentowane przez spółkę dotyczące wydania decyzji przez niewłaściwy organ. Podmiot (osoba prawna) jest objęta właściwością wyspecjalizowanego urzędu skarbowego, ponieważ posiada cechy o charakterze podmiotowym i przedmiotowym określone w art. 5 ust. 9a i nas. ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j. t. Dz. U. z 2015 r., poz. 578), zarówno jako podatnik, jak i płatnik. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z ww. przepisem organem właściwym do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i wydania decyzji w tym przedmiocie w I instancji jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę spółki skarżącej to jest w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego X. Powyższe stanowisko jest też wyrazem zastosowania w sprawie zasady wynikającej z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (dalej "u.u.i.s."), zgodnie z którym właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że choć w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji nie wskazano podstawy prawnej właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. organy podatkowe zdają się przyjmować, że wynika ona z art. 5 ust. 9a pkt 1 u.u.i.s., będącego odstępstwem od zasady terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych. Zgodnie z nim terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przewidziane w ww. przepisie odstępstwo do zasady terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych polega na objęciu przez określony (specjalny) urząd skarbowy terytorialnego zasięgu działania właściwego miejscowo (terytorialnie) urzędu skarbowego. Odstępstwo to dotyczy jednak wyłącznie określonych kategorii podatników, tj. takich, którzy są zdefiniowani w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Jeśliby zatem przyjąć, że skarżąca jest jednym z podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., nie oznacza to, że jako płatnik podlega właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Przewidziana w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. właściwość miejscowa, jako specjalna i stanowiąca odstępstwo od zasady terytorialności, nie może być interpretowana rozszerzająco. Oznacza to, że wprowadzony przez ustawodawcę w cytowanym przepisie wyjątek od zasady terytorialności nie może dotyczyć ani innych podatników, poza wymienionymi w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., ani też podmiotów wymienionych w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Również bowiem do tych podmiotów tj. pozostałych podatników, płatników, inkasentów i osób wymienionych w art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie zasada terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z woli ustawodawcy do tych podmiotów nie ma zastosowania wyjątek od zasady terytorialności organów podatkowych, przewidziany w art. 5 ust. 9a u.u.i.s., bowiem dotyczy on tylko podatników, i to jedynie określonych kategorii (tzw. dużych podatników). Można więc przyjąć, że duże organy podatkowe wyznaczone na podstawie art. 5 ust. 9b w sposób przewidziany w art. 5 ust. 9c u.u.i.s. zastępują organy terytorialnie właściwe tylko dla niektórych podatników z wyłączeniem innych podatników oraz podmiotów wymienionych w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, dla których właściwe miejscowo pozostają organy terytorialnie właściwe, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o prawidłowości przedstawionej wyżej wykładni świadczy zapis art. 5 ust. 9a punkt 1 u.u.i.s., zgodnie z którym wyjątek od zasady terytorialnej właściwości dotyczy "wyłącznie niektórych kategorii podatników", co, rozumiane a contrario oznacza, że wyjątek ten nie dotyczy pozostałych kategorii podatników (poza określonymi w art. 5 ust. 9c) ani też płatników, inkasentów i osób wymienionych w art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Gdyby intencja ustawodawcy była odmienna tzn. zamierzał objąć działaniem wyjątku inne osoby i podmioty to niewątpliwie dałby temu wyraz w omawianym przepisie adresując go w sposób wyraźny także np. do płatników, inkasentów, czy innych osób. Metoda ta została przecież z powodzeniem zastosowana w powołanym wyżej art. 17 § 1 oraz 17a Ordynacji podatkowej i nie ma powodu, aby racjonalny prawodawca odstępował od niej w tak zawoalowany sposób. Skoro prawodawca tak nie uczynił, dał tym samym czytelny sygnał, iż jego intencją jest zastosowanie nowej regulacji związanej z utworzeniem tzw. dużych organów podatkowych wyłącznie do podatników i to nie wszystkich, a tylko tych, którzy spełniają kryteria wymienione w art. 5 ust. 9c u.u.i.s.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma żadnej racjonalnej przesłanki, dla której należałoby w niniejszej sprawie stosować wykładnię przepisów prawa, odmienną od gramatycznej, w szczególności celowościową, którą miałaby uzasadniać utrwalenie właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec podatnika także dla odpowiedzialności tego podatnika jako płatnika. Podkreślił ponadto, że wykładnia językowa, jako najbliższa znaczeniowo tekstowi prawa ma pierwszeństwo w odkodowaniu jego znaczenia. Dopiero wówczas, gdy wykładnia ta nie daje zadawalających wyników interpretacyjnych, należy stosować innego rodzaju wykładnie, by to znaczenie jednak odnaleźć. W rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodziła potrzeba stosowania innej wykładni niż gramatyczna, gdyż ta ostatnia daje zadawalające wyniki, dzięki którym wskazanie organu właściwego miejscowo nie nastręcza trudności interpretacyjnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wniosku takiego nie jest w stanie przekreślić to, że dążeniom do uproszczenia i czynienia zrozumiałymi procedur, w tym podatkowych, winny, bez wątpienia, towarzyszyć uproszczenia w wyborze właściwego organu podatkowego, tak dla podatnika jak i płatnika. Przepisy o właściwości organów podatkowych mają charakter ustrojowy, tworząc zorganizowany system aparatu skarbowego na terenie państwa. Jednak mają one też wymiar gwarancyjny dla obywatela. Dzięki nim ma on gwarancję tego, że jego sprawa podatkowa będzie rozpatrzona przez właściwy i wskazany ustawowo, a nie dowolny, wyznaczony arbitralnie organ. Skoro zatem ustawodawca nowelizując przepisy o właściwości miejscowej ograniczył kompetencje nowo powołanych organów wyłącznie do pewnych kategorii podatników, to nie można zasadnie rozciągać działania tych organów na wszystkie osoby i podmioty podlegające odpowiedzialności z zakresu prawa podatkowego, takie jak np. płatnicy. 3.3. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania z uwagi na to, że spółka nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez upoważniony do tego organ podatkowy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012, sygn. P 30/11, konstytucyjność instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego zachowana jest wówczas tylko, gdy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczęciu takiego postępowania. Trybunał, jak wynika z sentencji jego wyroku, badał konstytucyjność zakwestionowanego przepisu Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., niemniej skutki tego wyroku obejmują także późniejszego brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. brzmienie nadane przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację podatkowej z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu." Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 70c Ordynacji podatkowej, dodanego powyższą ustawą nowelizującą. W jego ocenie, przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to, że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. 3.4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 12 listopada 2014 r. zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 k.k.s. Skarżąca zakwestionowała skuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z uwagi na to, że nie została ona zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania przez właściwy organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego X. w W. Sąd pierwszej instancji stanął jednak na stanowisku, że wypełnione zostały konstytucyjne wymogi zawiadomienia spółki o istnieniu przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Nie miało znaczenia, kto zawiadomił spółkę o tym postępowaniu (w rozpoznawanej sprawie uczynił to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.). Aktualnie przewidziane w tej płaszczyźnie wymogi zawarte w art. 70c Ordynacji podatkowej, dotyczące wskazania organu właściwego do zawiadomienia o skutkach wystąpienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, nie stanowią warunku sine qua non samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca została zawiadomiona, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, a tym samym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że w sprawie brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności i wnioski Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie mógł ustosunkować się do zarzutów zawartych w skardze, jako mających charakter materialnoprawny. Ich rozstrzygnięcie może nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzję w I instancji wyda organ właściwy. 3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, stąd zobligowany był stwierdzić nieważność tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Objęcie zakresem orzekania tej decyzji miało umocowanie w dyspozycji art. 135 p.p.s.a. Równocześnie należało stwierdzić nieważność decyzji DIS z 11 grudnia 2014r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. obarczonej wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku rażąco naruszony bowiem został art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oczywistym jest, że "utrzymanie w mocy" dotyczyć może wyłącznie rozstrzygnięć odpowiadających prawu. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy zastosował ten przepis w sytuacji, gdy w decyzji organu pierwszej instancji tkwiła wada nieważności. 4. Skargi kasacyjne. 4.1. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w części, w jakiej Sąd pierwszej instancji, stwierdzając nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., nie umorzył jednocześnie postępowania w sprawie. Wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim dotyczy odpowiedzialności spółki jako płatnika za zaliczki za miesiące styczeń-listopad 2009 r. – poprzez stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Sądem pierwszej oraz drugiej instancji na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 71 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim dotyczyło odpowiedzialności spółki jako płatnika za zaliczki za miesiące styczeń-listopad 2009 r., mimo że postępowanie powinno było zostać umorzone jako bezprzedmiotowe wskutek skutecznego upływu terminu przedawnienia należności płatnika za okres styczeń-listopad 2009 r., - co skutkowało umożliwieniem organom podatkowym prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności spółki jako płatnika mogło nastąpić w sytuacji, gdy przed jego upływem spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie przez organ niewłaściwy w sprawie tych należności, tj. w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zamiast przez Naczelnika Urzędu Skarbowego X. w W. 4.2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2, a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z: 1) przepisami art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 9, 9a i 9b u.u.i.s., poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jako konsekwencji błędnego uznania, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została przez organ niewłaściwy; 2) przepisami art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 9, 9b i 9b u.u.i.s., poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jako konsekwencji błędnej wykładni przywołanych przepisów polegającej na uznaniu, że wyjątek od zasady terytorialności dotyczy wyłącznie niektórych kategorii podatników, a nie znajduje zastosowania do tej samej kategorii podmiotów - podatników w związku z ich obowiązkami wykonywanymi jako płatnik. Powyższe naruszenie przepisów art 145 § 1 pkt 2 § 2 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna spółki została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaś skarga organu odwoławczego wskazuje na naruszenie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego, które jako że w skutkach są najdalej idące implikują niejako następczą bezzasadność i bezprzedmiotowość zarzutów kasacyjnych spółki. W związku z taką też zależnością sformułowanych przez strony zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności, jako determinujące ocenę zarzutów postawionych przez spółkę, rozpatrzeniu podlegały zarzuty organu odwoławczego. Nakierowane one zostały na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do istnienia kwalifikowanych wad procesowych rozstrzygnięć organów podatkowych, w szczególności uznania, że organ pierwszej instancji nie był właściwy do orzekania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty sformułowane w tym zakresie przez organ odwoławczy zasługują na uwzględnienie. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji w kwestii istnienia podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów o właściwości, a ujmując to wprost uznania za niewłaściwy w sprawie tzw. dużego urzędu skarbowego (tu: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.). Po pierwsze, podważenie właściwości organu podatkowego do orzekania, wywołujące wadę procesową najdalej idącą w swych skutkach czyli nieważność rozstrzygnięcia organu podatkowego wymaga jednoznacznego wykazania, że przepisy o właściwości nie zezwalają organowi na prowadzenie danego postępowania. Stanowisko wyrażone w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji wymogu tego nie spełnia. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że nie ma żadnej racjonalnej przesłanki dla której należałoby stosować wykładnię przepisów odmienną od gramatycznej (przyjmując oczywiście, że Sąd pierwszej instancji miał tu na myśli wykładnię językową). Skoro bowiem wynik wykładni językowej doprowadza do wniosków nielogicznych i nieracjonalnych z punktu widzenia jednoznacznego celu przepisów u.u.i.s., mającego zapewnić sprawną i kompleksową obsługę przez wyspecjalizowany urząd skarbowy określonej kategorii podmiotów – podatników ("zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika" – zob. art. 5 ust. 9c u.u.i.s.), w tym w zakresie ich obowiązków jako płatników, to nie można desygnatu nazwy "podatnik" odczytywać zawężająco, odrywając się niejako i nie dostrzegając, że dany podmiot – zobowiązany, który jest podatnikiem może jednocześnie realizować obowiązki płatnika. Mamy tu więc do czynienia niejako z pojęciem podatnika sensu largo, jako podmiotu, którego sprawy załatwia wyspecjalizowany (duży) urząd skarbowy, zarówno w zakresie jego obowiązków podatnika, jak i płatnika. Tym samym, przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 5 ust. 9, 9a i 9b u.u.i.s. i poszczególnych określonych w nich przesłanek warunkujących ich zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tych przepisów oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tych przepisów z innymi unormowaniami prawa podatkowego. Po trzecie, ustawa o urzędach i izbach skarbowych, jako regulacja systemowa w zakresie określenia właściwości i zakresu zadań poszczególnych organów skarbowych, które, co jest oczywiste, zajmują się sprawami płatników, nie posługuje się pojęciem płatnika, a jedynie podatnika (zob. art.5 ust.6-9c oraz art.5a u.u.i.s.). Nie różnicuje więc tych pojęć ani podmiotowo, ani przedmiotowo. Prowadzi to do wniosku, że pojęcie podatnika jakim posługuje się ta ustawa należy identyfikować z pojęciem podmiotu (zobowiązanego), który realizuje przy udziale konkretnego urzędu skarbowe swe obowiązki, czy to podatnika (sensu stricto), czy to płatnika. Przepis art. 5 u.u.i.s. przez dodanie w nim ust. 9a-9c oraz art. 5a dotyczy utworzenia dużych urzędów skarbowych, o specyficznym terytorialnym zasięgu działania, który może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W art. 5 ust.9a u.u.i.s. ustawodawca wskazał kategorie podmiotów, które po spełnieniu określonych warunków będą podlegały właściwości właśnie tego specyficznego urzędu skarbowego. Stosownie do ust.9b tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych; 2) banków; 3) zakładów ubezpieczeń; 4) jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 i 586 oraz z 2015 r. poz. 73) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowym determinantem dla tego aby sprawą podatkową danego podmiotu zajmował się wyspecjalizowany duży urząd skarbowy jest więc posiadanie wyżej wskazanych cech podmiotowych, bądź łącznie podmiotowych i przedmiotowych. Przy tym użycie w art.5 ust. 9a u.u.i.s. sformułowania "wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników" nie oznacza, że właściwość dużego urzędu skarbowego obejmuje wyłącznie załatwianie spraw dotyczących obowiązków stricte podatników, inaczej rzecz ujmując, że nie obejmuje spraw dużych podatników, dotyczących ich obowiązków jako płatników. Ustawa ta posługuje się pojęciem podatników jako określonej kategorii podmiotów, co oczywiste, realizujących swe obowiązki jako podatnicy, ale również i płatnicy. Po czwarte, w powyższych okolicznościach zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Określenie przez tegoż ustawodawcę cech podmiotów, które uzasadniają objęcie ich szczególną właściwością miejscową nie wpływa przy tym na ich sytuację prawną. Są to bowiem organy podatkowe równorzędnego szczebla. Jedyna różnica polega na tym, że tzw. duże urzędy skarbowe, utworzone na podstawie art. 5 ust. 9a u.u.i.s., mają charakter wyspecjalizowanych urzędów, co ma wyłącznie wymiar praktyczny, w sensie zapewnienia lepszej obsługi podatkowej tych podmiotów oraz skuteczniejszego wyegzekwowania dyscypliny podatkowej tych podmiotów. Taki cel tej regulacji wynika też wprost z uzasadnienia projektu ustawy (zob. druk sejmowy nr 991/IV, s. 83-84). Dodatkowo założeniem projektodawcy było aby przy ustalaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów uwzględniono potrzeby wynikające z zakresu poboru podatków od podatników o szczególnym znaczeniu dla budżetu państwa, których rozliczenie zobowiązań podatkowych, z uwagi na zakres ich działalności bądź też cechy podmiotowe, są wyjątkowo złożone. Tym samym, duże urzędy skarbowe zajmują się wszystkimi sprawami danego podmiotu – podatnika, w tym jego obowiązków jako płatnika. Są więc właściwe dla wskazanej kategorii podmiotów w zakresie ich wszelkich obowiązków podatkowych, również jako płatników. Po piąte, taką wykładnię tych przepisów potwierdzają też wnioski płynące z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który poddał ocenie konstytucyjnej omawiane przepisy, stwierdzając, m.in. że wyznaczenie naczelnika urzędu skarbowego właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników nie oznacza zmiany kompetencji tego organu ani odmiennego zakresu działania urzędu skarbowego. Są to równorzędne z innymi urzędy, obejmujące swym działaniem podmioty wskazane w ustawie. Określenie szczególnego zasięgu terytorialnego konkretnych urzędów nie ma wpływu na wymiar podatku (stawki podatkowe pozostają te same), terminy rozliczeń czy zakres kontroli podatkowej. Zmiana właściwości terytorialnej urzędu skarbowego może mieć jedynie skutki praktyczne (wyrok TK z 20 czerwca 2005 r., K. 4/2004, OTK-A 2006, nr 6, poz. 64). Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że omawiane przepisy u.u.i.s. nie modyfikują właściwości rzeczowej organów podatkowych, a jedynie właściwość miejscową. Skoro tak, to wyłącznie tzw. duże urzędy skarbowe zgodnie z terytorialnym zasięgiem ich działania załatwiają wszystkie sprawy podatkowe podmiotów – podatników określonych w art.5 ust.9b u.u.i.s., w tym związane z ich obowiązkami jako płatników. Po szóste, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku tegoż sądu w sprawie o sygn. akt II FSK 1300/08. Odnotować też należy, że stanowisko to nie znalazło aprobaty w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego zasługują na uwzględnienie. 5.3. Rezultatem z kolei potwierdzenia prawidłowości stanowiska, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był organem właściwym do wydania dla C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. jest uznanie za niezasadne zarzutów skargi kasacyjnej spółki (pkt 4.1.). 5.4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni powyżej wyrażoną ocenę prawną. 5.5. Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa (pkt 5.2.) dało podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu podatkowego i uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku. Z kolei skarga kasacyjna spółki podlegała jako niezasadna oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a.