III SA/Wa 273/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2561 zł (słownie: dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji" albo "DUKS"), przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w B. Sp. z o.o. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Spółką") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2009 r. Przedmiotowa decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy – w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwanego również "organem odwoławczym") z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2013 r.. nr [...] z uwagi na potrzebę uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, według ewidencji VAT Spółka prowadziła działalność handlową artykułami importowanymi z Turcji (odzież, obuwie, części) oraz wykonywała usługi w zakresie transportu. W tym czasie zadeklarowała w złożonych deklaracjach VAT-7 dostawy o łącznej wartości netto 18.354.007.00 zł oraz nabycia o łącznej wartości netto 19.382.056,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca niewłaściwie dokumentowała sprzedaż towarów przy użyciu kasy rejestrującej. Zgodnie bowiem zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej także "u.p.t.u.") do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1338, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"), podatnicy są zobowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. W przekonaniu organu I instancji postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiotowa ewidencja nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ilość wykazanej sprzedaży na paragonach fiskalnych dochodząca czasami do 70000 szt. różnych towarów (jednorazowo) nie wskazuje bowiem, by kupującymi były osoby rzeczywiście nie prowadzące działalności gospodarczej. Nabywcom nie wydawano także paragonów z kasy rejestrującej w momencie wydania tych towarów, co bezpośrednio narusza dyspozycję art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Udokumentowanie przez Spółkę paragonami fiskalnymi sprzedaży ogółem na wartość netto 8.387.809.46 zł, zamiast fakturami VAT nastąpiło, zdaniem organu I instancji, z naruszeniem art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sieprnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926; z późn. zm., zwanej dalej także jako "O.p."), ewidencja sprzedaży nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji towary importowane przez Skarżącą z Turcji były następnie przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami oraz paragonami fiskalnymi. Do poszczególnych paragonów Spółka wystawiała dokumenty "faktura do paragonu". Na podstawie tych dowodów Spółka ewidencjonowała sprzedaż w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dokumentów tych wynika, że były to dostawy krajowe realizowane na rzecz wskazanych w decyzji obywateli Białorusi i Litwy. Analizując przedłożoną dokumentację organ pierwszej instacji stwierdził jednak znaczne zaniżanie wartości towarów będących przedmiotem dostaw udokumentowanych paragonami oraz "fakturami do paragonów". W trakcie postępowania organ pierwszej instacji zwrócił się o udzielenie pomocy prawnej do innych organów administracji, a także organów administracji podatkowej państw obcych. Administracja podatkowa Białorusi przeprowadziła czynności, w wyniku których ustalono, że osoby wskazane jako kontrahenci nie zawierały ze Skarżącą żadnych transakcji. Straż Graniczna poinformowała ponadto, iż osoby te nie przebywały na terytorium Polski w momencie wskazanych dat transakcji. Administracja litewska z kolei potwierdziła zawieranie transakcji ze Spółkę przez swoich obywateli. Z uzyskanych informacji wynika jednak, że transakcje te zawarte zostały na targowisku w W. , zaś płatności dokonywano w walucie litewskiej. Realizując natomiast zalecenia organu odwoławczego organ pierwszej instancji uzupełnił nadto postępowanie dowodowe i przesłuchano m. innymi w charakterze świadka A.R. , a takze wystąpiono do Naczelników Urzędów Skarbowych w W. oraz z terenu województwa m. o przekazanie informacji odnośnie cen sprzedaży artykułów pochodzących z importu z Turcji, stwierdzonych w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych. W odpowiedzi uzyskano jednak wyłącznie informację negatywną od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . W związku ze stwierdzeniem: rozbieżności pomiędzy ewidencjami zakupów i deklaracjami VAT-7 za wrzesień i październik 2009 r.; uchybieniem obowiązkowi dokumentowania sprzedaży na rzecz przedsiębiorców fakturami sprzedaży i wystawianie nierzetelnych paragonów przy użyciu kasy rejestrującej oraz wskazaniem nieprawdziwego miejsca dokonywania czynności opodatkowanych i zaniżeniem podstawy opodatkowania i należnego podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe są nierzetelne, nie pozwalają zatem na określenie podstawy opodatkowania w normalnym trybie i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Pismem z dnia 14 października 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o jej uchylenie w całości. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 23 O.p., poprzez przyjecie, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia ustalenie, że dokumentacja podatkowa Strony jest nierzetelna i przyjęcie metody szacowania w oparciu o tzw. marżę losową; 2) art. 193 § 1, § 2, § 3, § 5, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę uznania rzetelności ksiąg podatkowych i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży losowej, podczas gdy nie wykazano, że księgi nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie wykazano, że podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez poświadczenie nieprawdy w wydanej decyzji, w związku z pozorowanym szacowaniem sprzedaży paragonowej, kiedy w rzeczywistości dokonano szacunku całego obrotu według wskaźnika marży losowej, a także poprzez "insynuację wadliwości sprzedaży paragonowej, chociaż nie wskazano w decyzji przepisu Ordynacji lub ustawy o VAT, który zakazywałby sprzedaży towarów na paragon ze względu na ilość sprzedawanych towarów", 4) art. 180 § 1, art. 194 § 1 O.p., w związku z nieuznaniem dowodów, które mają istotny wpływ na wynik postępowania, oraz "insynuację w wydanej decyzji zdarzeń gospodarczych w oparciu o fikcję, tezy nie podparte żadnymi przepisami i dowodami"; 5) art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 235 i art. 127 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, nie poparte żadnymi przepisami, że w oparciu o hurtową ilość sprzedanego towaru Strona była zobowiązana wystawić fakturę, podczas gdy weryfikacja paragonów wykazała, że osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zakupiły w Spółce hurtowe ilości towarów. W uzasadnieniu swojego odwołania wskazała, że w paragonie z kasy fiskalnej zawarte są takie same informacje księgowe jak na fakturze. Brak w nim jest tylko danych odbiorcy towaru. Zatem organ nie miał prawa do kwestionowania w myśl art. 193 § 4 O.p. ksiąg podatkowych Spółki. Ponadto administracja podatkowa Litwy potwierdziła wyjaśnienia Skarżącej, iż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej kupowały od Spółki jednorazowo po kilka tysięcy sztuk towaru. Niemożliwość wystawienia faktury Vat spowodowana była natomiast brakiem numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Dlatego też, Spółka była zobowiązana na podstawie art. 106 ust. 4 u.p.t.u. do wystawienia paragonu, a dopiero na żądanie kontrahenta - faktury. Zdaniem Spółki z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika zobowiązanie podatnika do wystawienia faktury VAT ze względu na ilość, cenę czy sposób sprzedawania towaru. W dalszej części odwołania Spółka wyjaśniła, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 O.p. nie była zobowiązania do przechowywania tzw. paking-list. Jednocześnie zarzuciła naruszenie przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., w związku z szacunkowym wyliczeniem podstawy opodatkowania. Zdaniem Organu, kwota do opodatkowania w wysokości 1.163.972,00 zł wynika z szacunku całości obrotu - sprzedaży paragonowej oraz sprzedaży fakturowej. Tymczasem Strona przedstawiła swoje, prawidłowe wyliczenia kwoty do opodatkowania ze sprzedaży paragonowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że faktyczna siedziba spółki, zgodnie z zeznaniami J.L. , znajdowała się w jej domu mieszkalnym w N. . Ustalono również, że Spółka w tej miejscowości zgłaszała towary do odprawy celnej, wynajmowała od PKS parking dla samochodów oraz warsztat, a także serwisowała kasę rejestrującą. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, według ewidencji VAT, Spółka faktycznie prowadziła działalność handlową artykułami importowanymi z Turcji (odzież, obuwie, części) oraz wykonywała usługi w zakresie transportu. W kontrolowanym okresie Spółka zadeklarowała w złożonych deklaracjach VAT-7 dostawy o łącznej wartości netto 18.354.007,00 zł oraz nabycia o łącznej wartości netto 19.382.056,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zbadano ewidencję zakupów VAT Skarżącej w zakresie jej prawidłowości i rzetelności. Ustalono, iż w ewidencji tej zaewidencjonowano zakupy towarów handlowych importowanych przez Spółkę z Turcji (odzież, obuwie, części) na podstawie zgłoszeń celnych oraz ich sprzedaż: - udokumentowaną przez Stronę fakturami VAT wg stawek 22 % i 7 %, na rzecz odbiorców wymienionych na stronach 6-8 decyzji organu pierwszej instancji, na łączną wartość netto 9.446.593,54 zł.. - udokumentowaną paragonami z kasy fiskalnej według zestawienia na str. 8 decyzji organu pierwszej instacnji. Spółka w ramach sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi wystawiła dokumenty "faktura do paragonu" na łączną wartość 1.637.306,78 zł. W konsekwencji sprzedaż dokumentowana paragonami fiskalnymi wyniosła 6.750.502,68 zł. (8.387.809,46 zł - 1.637.306,78 zł.). Na podstawie przedstawionych paragonów fiskalnych oraz wystawionych do nich faktur VAT ustalono natomiast, iż Spółka wykazała w ewidencji VAT sprzedaż towarów na rzecz osób: - zamieszkałych w Republice Białoruś: A. P. - łącznie netto 517.533,95 zł.; H.A. - łącznie netto 482.558.03 zł.; R.R. ) - łącznie netto 435.540,36 zł. - zamieszkałych w Republice Litwy (zgodnie z zestawieniem zawartym na stronach 12-14 decyzji organu pierwszej instancji) - na łączna wartość 201.674,44 zł. Zdaniem DIS, w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził szczegółową analizę danych wynikających z wystawionych przez Spółkę paragonów fiskalnych. Wystąpił także z wnioskami o wymianę informacji do białoruskiej i litewskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia wiarygodności losowo wybranych transakcji udokumentowanych fakturami do paragonów. Przesłuchiwani przed urzędy administracji białoruskiej świadkowie zeznali jednak, że w kontrolowanym okresie nie nabywali od Skarżącej żadncyh towarów ani usług. Nie utrzymywali z nią również żadnych innych kontaktów. Z informacji uzyskanej od litewskiej administracji podatkowej wynika z kolei, że przesłuchiwane osoby potwierdziły nabycie towarów od B. Spółka z o. o. jako podmioty "zaangażowane" lub zajmujące się "indywidualną działalnością handlową", na placu targowym G. w W. . Jednocześnie osoby te stwierdziły, że towary zostały dostarczone transportem Spółki, a do sprzedaży doszło na rynku G. w W. , po wcześniejszym zamówieniu towarów, również na tym rynku. Stwierdzono także, że płatność nastąpiła w walucie litewskiej, podczas gdy Strona wystawiła faktury do paragonów w walucie polskiej. Wystawiając paragony z kasy rejestrującej Strona opodatkowała tę sprzedaż jako dokonaną na terenie kraju. W wyniku analizy danych zawartych na paragonach fiskalnych stwierdzono, że Spółka: 1. w dniu 09.01.2009 r. (piątek), w godz. od 10:59 do 11:22, tj. w ciągu 23 min., wydrukowała 87 paragonów z kasy rejestrującej, potwierdzając w nich sprzedaż różnych towarów w ilości 207.749 szt. i 13855 m.b. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 16 sekund, 2. w dniu 14.01.2009 r. (środę), w godz. od 11:21 do 11:40, tj. w ciągu 19 min., wydrukowała 62 paragony z kasy rejestrującej, potwierdzając w nich sprzedaż różnych towarów w ilości 236.384 szt. i 10604 m.b. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 18 sekund, 3. w dniu 21.01.2009 r. (środę), w godz. od 09:37 do 10:03, tj. w ciągu 26 min., wydrukowała 70 paragonów z kasy rejestrującej potwierdzając, sprzedaż różnych towarów w ilości 257.155 szt. i 6718 m.b. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 22 sekundy, 4. w dniu 24.01.2009 r. (sobota), w godz. od 09:19 do 09:33, tj. w ciągu 14 min., wydrukowała 58 paragonów z kasy rejestrującej, potwierdzając w nich sprzedaż różnych towarów w ilości 111.363 szt. i 3444 m.b. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 14 sekund, 5. w dniu 27.01.2009 r. (wtorek), w godz. od 17:50 do 18:42, tj. w ciągu 52 min., wydrukowała 106 paragonów z kasy rejestrującej potwierdzając w nich sprzedaż różnych towarów w ilości 215930 szt. i 30617 m.b. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 29 sekund, 6. w dniu 31.01.2009 r. (sobota), w godz. od 09:38 do 09:57, tj. w ciągu 19 min., wydrukowała 54 paragony z kasy rejestrującej, potwierdzając w nich sprzedaż różnych towarów w ilości 49.920 szt. i 8912 m.b. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 21 sekund, 7. w dniu 17.03.2009 r., 07.04.2009 r., 12.05.2009 r" 10.06.2009 r., 28.07.2009 r" 25.08.2009r., 29.09.2009 r., 08.10.2009 r" w ciągu 4 min. wydrukowała po 15 paragonów z kasy rejestrującej. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 16 sekund, 8. w dniu 03.11.2009 r. (wtorek), w godz. od 09:18 do 09:39, tj. w ciągu 21 min., wydrukowała 56 paragonów z kasy rejestrującej, potwierdzając w nich sprzedaż różnych towarów w ilości 89.589 szt. i 4205 m.b. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 22 sekund, 9. w dniu 10.11.2009 r. (wtorek), w godz. od 10:27 do 10:53 tj. w ciągu 26 min wydrukowała 50 paragonów z kasy rejestrującej, potwierdzając w nich sprzedaż różnych towarów w ilości 60.548 szt. i 5963 m.b. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 31 sekund, 10. w dniu 18.11.2009 r. (środa), w godz. od 09:44 do 10:04, tj. w ciągu 20 min., wydrukowano 42 paragony z kasy rejestrującej, potwierdzając w nich sprzedaż różnych towarów w ilości 37.580 szt. i 796 m.b. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 28 sekund, 11. w dniu 25.11.2009 r. (środa), w godz. od 17:55 do 17:57 tj. w ciągu 2 min. wydrukowała 6 paragonów z kasy rejestrującej, potwierdzając w nich sprzedaż różnych towarów w ilości 4.859 szt. Z powyższego wynika, że jeden paragon drukowano średnio co 20 sekund. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie więc stwierdził, że we wskazanym powyżej czasie fizycznie nie można było wydać tylu paragonów bezpośrednio po wydaniu towarów. Ponadto wnioski z analizy danych zawartych na paragonach z kasy rejestrującej, z której wynikało, że w rzeczywistości paragony drukowano w tzw. "zaciszu gabinetu" pozostają w sprzeczności z zeznaniami J. L. , która początkowo wyjaśniła, że sprzedaż przy pomocy kasy rejestrującej prowadził jeden przeszkolony kierowca A. R. , który zabierał ją ze sobą i ewidencjonował za jej pomocą sprzedaż nabywcom, którzy nie chcieli faktury. Następnie jednak zmieniła swoje depozycje i stwierdziła, że paragony drukowała w biurze na podstawie wcześniejszych zamówień. Zamówienia zapisywane były na kartkach, a następnie wyrzucane. Spakowane towary przewożone były przez różnych kierowców wraz z wydrukowanymi wcześniej paragonami. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wyjaśnienia Prezesa Spółki w zakresie sposobu prowadzenia sprzedaży były ze sobą sprzeczne oraz nie zostały potwierdzone w dokumentacji udostępnionej przez Spółkę. Ponadto przesłuchiwany w charakterze świadka A.R. , choć potwierdził zatrudnienie w spółce, zeznał jednocześnie, że zarówno w 2009 roku. jak i późniejszym okresie nie był przeszkolony z zakresu obsługi kasy fiskalnej, nie prowadził sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jak również sprzedaży fakturowej. Nie wiedział również, by inni pracownicy Spółki taką sprzedaż prowadzili. Jego zadaniem było jedynie dowiezienie towarów do odbiorców. Nie potrafił jednak wskazać nazwy ani jednego z nich. Na czas transportu posiadał tylko listę, na której wskazani byli odbiorcy, miasto i numer telefonu. Świadek zeznał także, że przekazywał towary odbiorcom bez pokwitowania, nie pobierał należności ani za towary, ani za ich transport. Nie znał także cen dowożonych towarów. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał również na uwzględnienie wniosek dowodowy Skarżącej o dołączenie do akt prowadzonego postępowania protokołu kontroli UKS w B. z dnia [...] października 2010 r. Należało bowiem zauważyć, że w protokole z dnia [...] października 2010 r. stwierdzono zdarzenia gospodarcze w dniach 07 września 2010 r. i 05 października 2010 r.. podczas gdy postępowaniem kontrolnym objęto poszczególne miesiące 2009 r. Z tych względów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , ewidencja sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej odbywała się w sposób sekwencyjny i niewiarygodny, a mianowicie w bardzo krótkich odstępach czasu sprzedawano wiele tysięcy sztuk towarów. Jedna zaś osoba - podatnik - nie mogła w tak krótkim czasie dokonać podstawowych czynności związanych ze sprzedażą: uzgodnić z kontrahentami rodzaj towaru, ilość, cenę, przeliczyć towar, gotówkę, wystawić paragon oraz wydać towar. Ilości sprzedawanych w pojedynczych transakcjach towarów (po kilka tysięcy sztuk) wskazywały na sprzedaż hurtową na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Zatem Spółka powinna była wystawiać faktury, a ich brak był działaniem niezgodnym z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy zważył, że przesłuchany w charakterze świadka A. R. z jednej strony potwierdził wydanie towarów odbiorcom na terenie Litwy oraz odbiorcom białoruskim w miejscowości K. , ale równocześnie nie potwierdził pobierania jakichkolwiek płatności czy rejestrowania sprzedaży w podręcznym zeszycie. Z kolei Komenda Główna Straży Granicznej nie potwierdziła, by wskazani odbiorcy białoruscy w datach wykazanej im sprzedaży przez Spółkę, bądź w okresie poprzedzającym, przebywali w Polsce. W związku z tym nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym również sposób rozliczeń przedstawiony przez Skarżącą. Strona wystawiła bowiem wielokrotnie faktury do paragonów odbiorcom białoruskim w miesiącach I-XI 2009 r., drukując niektóre paragony fiskalne w datach późniejszych niż faktury. Nieprzekonywujące jest również stanowisko Skarżącej przedstawione zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Spółka wskazywała, że osoby z Białorusi nie przyznały się do zakupów od Spółki z przyczyn od niej niezależnych. Dowodem dokonywanych transakcji są udostępnione kserokopie zaproszeń tych osób na spotkania biznesowe wraz z kontraktami na 2008 rok. Wskazane dowody w postaci zaproszeń nie zawierały bowiem ani daty spotkania, ani dowodu (sposobu) doręczenia ich do adresatów. Z kolei przedstawione kontrakty nie zostały podpisane przez wskazanych kontrahentów. W związku z tym należało uznać, że dane wynikające z powyższych informacji niczego nie dowodzą oraz w świetle złożonych zeznań R. R. i A. P. są niewiarygodne. Natomiast kontrahentów: Z. K. , Y. S. , nie stwierdzono w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej dokonywała ona zakupów towarów u importerów tureckich tylko na podstawie zamówień odbiorców z Polski, Litwy i Białorusi. W Turcji towary te pakowane były zgodnie z indywidualnym zamówieniem tych odbiorców, a każdy z nich posiadał swój indywidualny numer. Ponadto Spółka była w posiadaniu tzw. paking-listów zawierających m.in. wskazanie asortymentu towaru, nr klienta, ilość pakietów, ilość towaru. Strona nie udostępniła tych dokumentów twierdząc, że nie są to dokumenty księgowe, które należy przechowywać, w związku z tym zostały zniszczone. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżąca dokumentowała paragonami fiskalnymi jednorazowo sprzedaż np. 12681 szt. t-shirt;10390 i 20000 szt. bluzek; 10524 szt. koszul; 20000 szt. podkoszulek. Strona wyjaśniła, że była w posiadaniu zamówień od odbiorców towarów, a więc znała te podmioty, dowoziła im te towary własnym transportem, była też w posiadaniu ww. paking-listów. Pomimo tego nie wystawiła dowodów sprzedaży (faktur VAT, WDT, faktur eksportowych), a udokumentowała sprzedaż ogółem na wartość 8.387.809,46 zł paragonami fiskalnymi z naruszeniem przepisów art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należało stwierdzić, iż dokumentowanie przez Skarżącą paragonami fiskalnymi sprzedaży na łączną wartość netto 8.387.809.46 zł, zamiast fakturami VAT, nastąpiło z naruszeniem art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 3 u.p.tu. podatnicy są zobowiązani prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego służące do prawidłowego, w tym zakresie, sporządzenia deklaracji podatkowej. Podstawą zapisów w tej ewidencji powinny być faktury VAT. Natomiast Spółka udokumentowała te zapisy w części paragonami fiskalnymi, które - jak wskazano wcześniej - nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży. W konsekwencji ewidencja VAT Strony, w tej części, w istotny sposób była prowadzona nierzetelnie oraz wadliwie. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. , na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał ewidencji VAT Spółki za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. W konsekwencji, w oparciu o dyspozycję art. 23 § 1 pkt. 2 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił jednocześnie, że w toku przedmiotowego postępowania nie zgromadzono takich dowodów, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 O.p. Wskazał również, że Skarżąca, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, mogła wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Korzystając z tego uprawnienia nie przedstawiła jednak żadnych dowodów umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, a ograniczyła się głównie do negowania ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Ze względu na powyższe okoliczności oraz brak danych niezbędnych do zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 O.p. organ pierwszej instancji oszacował tę podstawę w trybie art. 23 § 4 O.p., w oparciu o tzw. marżę losową, wykorzystując dane, jakie zebrano w toku przeprowadzonego postępowania, a mianowicie jednostkowe ceny zakupu towarów sprzedanych, udokumentowanych losowo wybranymi fakturami VAT oraz paragonami z kasy rejestrującej. Spółka wykazała w ewidencji VAT dostawy ogółem w kwocie netto 18.354.005.38 zł. Sprzedaż udokumentowaną paragonami z kasy rejestrującej ustalono w kwocie 8.387.809.46 zł. Przy pomocy kasy rejestrującej Skarżąca udokumentowała sprzedaż "hurtowych" ilości towarów wg. stawki podatku 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie zaś do treści do art. 23 § 5 O.p. organ kontroli skarbowej uznał i oszacował obroty Spółki wg. wskaźnika 9,03 % marży hurtowej (po odrzuceniu wartości skrajnych). Do oszacowania obrotów wykorzystano udostępnione przez Skarżącą wydruki stanów magazynowych towarów handlowych wraz z rozliczeniem wartości towarów sprzedanych wg. cen zakupu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Skarżącej naruszenia organ art. 193 § 1,2,3,5, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie zaś z dyspozycją z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów Skarżąca była zobowiązana do dokonywania ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży i wydania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Na podstawie udostępnionych przez Spółkę paragonów fiskalnych (daty, godziny ich drukowania) oraz pozostałych dowodów ustalono, że zostały one wydrukowane jednorazowo (hurtem) co oznacza, że wykazana w ewidencji VAT Spółki sprzedaż w kwocie 8.387.809,46 zł (45,7% ogółu dostaw) nie została udokumentowana stosownie do ww. przepisu Rozporządzenia Ministra Finansów bądź stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u (nie wystawiono faktur VAT). W konsekwencji ujęto w ewidencji VAT tę sprzedaż na podstawie dowodów wystawionych niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Powyższe znajduje również potwierdzenie w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r. Pomijając fakt, iż dotyczy on zdarzeń stwierdzonych w 2010 r., nie objętych niniejszym postępowaniem kontrolnym, L. L. w związku z ustaleniami stwierdzonymi w powyższym protokole został ukarany mandatem karnym z art. 61 § 3 k.k.s, tj. w związku z wadliwym prowadzeniem ksiąg. Skarżąca bezpodstawnie zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 4 5 O.p.. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż organ I instancji właściwie uzasadnił w wydanej decyzji niemożność zastosowania metod szacunkowych wynikających z art. 23 § 3 O.p. oraz uwzględnił w rozliczeniu zawartym w decyzji obroty udokumentowane fakturami VAT w kwocie 9.446.593,54 zł. Sprzedaż w tej wysokości została udokumentowana oraz zadeklarowana przez Spółkę. Ze względu na brak danych zastosowano metodę oszacowania wymienioną w art. 23 § 4 O.p. oraz w konsekwencji oszacowano obroty "paragonowe" wg wskaźnika marży 9,03 % ustalonego na podstawie losowo wybranych cen dotyczących sprzedaży udokumentowanej przez Stronę fakturami VAT. Co istotne, w wyniku złożonych przez Skarżącą zastrzeżeń do protokołu z badania ewidencji VAT, przy ustalaniu wielkości tego wskaźnika, odrzucono wartości skrajne. W konsekwencji wskaźnik ten zmniejszono z 18,71 % do 9,03%. Wbrew twierdzeniu Skarżącej w decyzji nie oszacowano natomiast kosztów uzyskania przychodów oraz marży Spółki, a obroty podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg ww. wskaźnika marży. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył wreszcie, iż nie ma przeszkód dla prowadzenia sprzedaży towarów w ramach "sprzedaży paragonowej" bez względu na ilość towaru pod warunkiem, że będzie to sprzedaż zgodna ze stanem rzeczywistym, tzn. rzetelna oraz stosownie do ww. przepisów prawa udokumentowana. Organ odwoławczy zważył, że skoro Skarżąca udokumentowała paragonami fiskalnymi sprzedaż towarów ogółem na wartość 8.387.809,46 zł, natomiast tzw. faktury do paragonów wystawiono głównie odbiorcom z Białorusi oraz z Litwy, ogółem na wartość 1.637.809.46 zł, niemożliwa była weryfikacja tej sprzedaży u odbiorców na wartość 6.750.502,68 zł. Paragony fiskalne nie zawierają przecież danych odbiorcy, a Spółka pomimo posiadania rzekomych zamówień, paking-listów, oraz pomimo dostaw tych towarów własnym transportem, nie podała nazwy nawet jednego z nich. Wykazani na fakturach odbiorcy z Białorusi nie potwierdzili dokonania u Skarżącej jakichkolwiek zakupów, a odbiorcy z Litwy przyznali się do zakupów, lecz w zupełnie innych okolicznościach niż wynika to z wystawionych przez Spółkę dowodów. Tym samym za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia organ art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 235 i art. 127 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, że w oparciu o hurtową sprzedaż towarów Strona winna była wystawiać faktury VAT, podczas gdy "weryfikacja paragonów plus faktur do paragonów wykazały, że osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej zakupiły w Spółce hurtowe ilości towarów". Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Skarżącej czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120. art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. podatkowej wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Od decyzji DIS Skarżąca pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. wniosła skargę do tut. Sądu, zarzucając zasakrżonej decyzji naruszenie: 1) art. 23 O.p. poprzez przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia ustalenie, że dokumentacja podatkowa skarżącego jest nierzetelna oraz przyjęcie metody szacowania w oparciu o tzw. marżę losową; 2) art. 193 § 1 § 2 § 3 § 5, Art 122, Art 187 § 1 O.p. porzez odmówienie księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży losowej, podczas gdy nie wykazano, że księgi nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu tranzakcji, nie wykazano że podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym. 3) art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 O.p. przez poświadczenie nieprawdy w wydanej decyzji w związku z pozorowanym szacowaniem sprzedaży paragonowej, kiedy w rzeczywistości dokonano szacowania całego obrotu wg wskaźnika marży losowej, między innymi szacując faktury VAT uznanych przecież przez UKS, 4) art. 180 §1, art. 194 § 1 O.p. w związku z nie uznaniem dowodów które mają istotny wpływ na wynik postępowania, jak pozytywna weryfikacja administracji Litwy, protokół UKS B. z dnia [...] .10.2010 roku, zeznań A. R. – świadczących, że osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej zakupywały od spółki jednorazowo po kilka tysięcy sztuk towaru. 5) art 122, art 187, art 191 w związku z art. 235 i art 127 O.p. przez dowolne przyjęcie w oparciu o ilość sprzedanego towaru, że spółka zamiast paragonu z kasy fiskalnej, zobowiązana była do wystawienia faktury osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz przez niewykazanie przepisów, które zakazywały by sprzedaży paragonowej spółce w sposób wykazany przez spółkę w dokumentach księgowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała ustalenia, że księgi podatkowe za okres kontroli nie są rzetelne i to w sposób wymuszający przeprowadzenie szacunku. Podniosła przy tym, że również stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Nierzetelność uzasadniająca zastosowanie normy z art. 23 O.p. odnosi się nie tyle do każdej okoliczności modalnej, zdarzenia prawno - podatkowego, ile tych okoliczności, które są konieczne dla ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego jakie są powody tego braku. Podniosła, że ryzyko szacunku winno obciążąć stronę jedynie w zakresie przyczyn od podatnika zależnych. Z tej perspektywy, zdaniem Spółki, trudno jest zaakceptować stanowisko UKS, że w sprawie zachodzą okoliczności obalające moc dowodową urządzeń podatkowych. Organ podatkowy nie miał też prawa do zakwestionowania ksiąg podatkowych w myśl art 193 § 4 O.p. oraz prawa do określania podstawy opodatkowania w sposób inny, niż wynika to z ksiąg podatkowych. Skarżąca uważa również za błędne stanowisko organu odwoławczego jakoby jej kobntrahenci z Litwy prowadzili działanośc gospodarczą. Rzekome transakcje sprzedaży paragonowej na Litwę potwierdzają, że kontrachenci z Litwy składali zamówienia, potwierdzono podstawę opodatkowania, ilości sprzedanych towarów oraz ceny jednostkowe. Wskazani rzeczywiście nabywali po kilka tysięcy sztuk towaru jednorazowo. Nie prowadzili przy tym działalności gospodarczej. Nie posiadają numeru identyfikacji podatkowej w związku z czym, jak pouczył Spółkę Urząd Skarbowy w W. , spółka zobowiązana jest tym osobą dokonać sprzedaży towarów na podstawie art 106 u.p.t.u. Spółka nie ma natomiast prawa wystawić osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i nieposiadającym NIP, faktury WDT. W takim przypadku groziłyby bowiem Spółce konsekwencje prawne, w związku z błędnie wystawioną fakturą WDT bez numeru identyfikacji podatkowej. Natomiast osobom z Litwy, na ich żądanie, w momencie wydawania towaru, wydawano faktury VAT do paragonu, a oryginały paragonów zgodnie z pouczeniem Urzędu Skarbowego w W. spinano wraz z kopią faktury VAT spółki i przekazano organowi pierwszej insatncji do kontroli. Zatem zarzut, że spółka naruszała Art 19 ust 1 u.p.t.u. jest bezzasadny oraz bezprzedmiotowy, gdyż Spółka działała zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutów, że Spółka stwarzała pozory sprzedaży dotyczących osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z Litwy, potwierdzonych w wyniku kontroli krzyżowej, zdaniem Skarżącej najprawdopodobniej weryfikacja ta została przeprowadzona nierzetelnie a informacje uzyskane w toku postępowania nie są wystarczające. W przekonaniu Skarżącej oderwane od rzeczywistości są sugestie twierdzenia organów podatkowych, że Spółka sprzedawała towary na placu targowym w W. . Towar ten został sprzedany w Polsce gdzie znajduje się siedziba Spółki. Zamówione towary wraz z fakturą przekazano następnie A. R. w celu dostarczenia ich na Litwę do zamawiających kontrahentów. Dokonywanie przez Skarżącą sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej z Białorusi, potwierdza protokół UKS w Białymstoku, który w roku 2010 przeprowadził kontrole na okoliczność wydawanych towarów przez A. R. kontrahentom z Białorusi. W trakcie tego postępowania dokładnie sprawdzono dokumenty sprzedaży towarów, paragony sprzedaży do wydanych towarów, które w ramach kontroli zostały pokserowane i dołączone do protokołu. Stwierdzono, że kontrahentami były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka zaś w sposób prawidłowy dokumentowała tę sprzedaż. Nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w dokumnetacji sprzedaży spółki. Pełnomocnika, za jego zgodą, ukarano natomiast mandatem karnym stwierdzając, że najprawdopodobniej kierowca odbierający częściową zapłatę ze sprzedaży towaru powinien wystawić KP, odbiór zapłaty. A.R. z kolei w swoich zeznaniach potwierdził wydawanie towarów kontrahentom z Białorusi. Zdaniem Skarżącej nie może ona brać odpowiedzialności, a UKS nie ma prawa obciążać spółki, za kontrahentów z Białorusi. Spółka dostarczyła do kontroli dokumenty zaproszenia, w których znajdowały się dane kontrahentów, które mogła uzyskać tylko od nich samych. W tym kontekście niewątpliwe jest natomiast, że Spółce te dane osobowe przekazali sami zainteresowani. W ocenie Skarżącej, stwierdzenie przez organ pierwszej instancj i organ odwoławczy znacznego zaniżenie wartości towarów będących przedmiotem sprzedaży udokumentowanych paragonami oraz fakturami do paragonów są bezpodstawne, gdyż wartości będące przedmiotem sprzedaży paragonowej potwierdziły przecież również organy podatkowe Litwy. Te same wartości towarów UKS potwierdził również w firmie Polskiej "C. " z siedzibą w W. . Spółka w 2009 r. sprzedała "na paragon", zgodnie z art 106 ust 4 u.p.t.u., a następnie wystawiając fakturę VAT do paragonu dla D.G. towar w postaci: bluzek, koszula, kurtka, spódnica, spodnie, sukienki, żakiety-łącznie jednorazowo 1751 szt. Na potwierdzenie tej transkacji wydrukowano 7 paragonów z kasy fiskalnej a następnie na żądanie wystawiono fakturę VAT do paragonów, zgodnie z pouczeniami organów podatkowych oraz art 106 ust. 4 u.p.t.u. Wyżej wymienione transakcje zostały zweryfikowane przez organ pierwszej instancji pozytywnie. Potwierdzono nawet wartość sprzedanego towaru. Przy czym nie ma wątpliwości, że kontrahentem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która zakupywała od Spółki jednorazowo po kilka tysięcy szt. towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowa w wydanych decyzjach zaprzeczają zatem swoim własnym ustaleniom, czym naruszają art 122, art 187 § 1, art 121 § 1 O.p. Podniosła też, że skoro zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy przechowują wyłacznie księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a "paking list" nie jest dokumentem księgowym, to Skarżąca nie była zobowiązana do jego przechowywania. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, naruszając art 23, art 121 § 1, art 122, art 187 § O.p., tylko pozorował szacowanie podstawy opodatkowania wyłącznie sprzedaży paragonowej. W rzeczywistości dokonano bowiem szacowania całego obrotu wg marży losowej 9,03 %. Przy czym sam fakt posługiwania się w wydanej decyzji marżą losową 9,03 % należy również uznać za niedopuszczalne. Wysokość tej marży wynika bowiem wyłacznie z uznania organu pierwszej istancji. Nie znajduje natomiast uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. W sprawie organ pierwszej instancji wykazał 1.163.972 zł różnicy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu kwota ta wynika z szacowania sprzedaży paragonowej wg marży 9,03 % marży losowej. Wartość sprzedaży paragonowej łącznie z fakturami VAT wystawionymi do paragonów to kwota 8.387.809,46 zł. W kwocie tej zawarta jest marża średnia ważona w wysokości 3,19 %. Organ pierwszej instancji natomiast wykazał kwotę do opodatkowania 1.163.972 zł, co świadczy i dowodzi, że oszacowano również faktury. W ocenie Spółki kwota do podatkowania powinna być równa różnicy pomiędzy marżą losową a marżą stosowaną przy sprzedaży paragonowej 3,19 %. Zatem to 5,84 % stanowi kwotę do opodatkowania przy szacunku tylko sprzedaży paragonowej (9,03 % - 3,19 %). Uwzględniając zaś sprzedaż paragonową 8.387.809,46 zł i mnożąc ją przez współczynnik prawidłowo obliczonej marży kwota podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna była wynieść 489.848,04 zł, a podatek do zapłaty 107.766 zł. Końcowo Skarżąca wskazuje, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą mają bezwględny obowiązek wystawienia faktury VAT. Jednak jeżeli sprzedawca nie ma świadomości ani wiedzy tego, że dokonujący zakupu prowadzi działalność gospodarczą, wówczas nie może dopełnić tego obowiązku poprzez wystawienie faktury VAT, w momencie sprzedaży. Traktuje takiego nabywcę jak osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i dokumentuje sprzedaż w niektórych przypadkach paragonem fiskalnym, a jeżeli klient żąda innego dokumentu na towary lub usługi, które są ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej, wówczas otrzymuje właśnie taki dokument. W piśmie z dnia 28 stycznia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane stanowisko w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem, w ocenie Sądu, Organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu między Stronami – w swoim zasadniczym aspekcie – sprowadza się do oceny czy prowadzona przez Skarżącą ewidencja sprzedaży towarów przy użyciu kasy rejestrującej odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania jest zgodna z ustalonym przez organy stanem faktycznym. Zdaniem organów, poprzez fakt, że Skarżąca niewłaściwie dokumentowała sprzedaż towarów przy użyciu kasy rejestrującej, w stosunku do określonej liczby i statusu podatkowego kupujących towar, ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym w szczególności świadczy znacząca ilość wykazanej sprzedaży na paragonach fiskalnych (dochodząca czasami jednorazowo do 70000 szt. różnych towarów), co "nie wskazuje by kupującymi były osoby nie prowadzące działalności gospodarczej". W wyniku takiego założenia Organy uznały, że dokumentowanie przez Stronę paragonami fiskalnymi sprzedaży na łączną wartość netto 8.387.809,46 zł., zamiast fakturami VAT, nastąpiło z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś ewidencja Spółki, w tej części, w istotny sposób była prowadzona nierzetelnie oraz wadliwie to na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ był zobowiązany odmówić uznania ewidencji VAT Spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Taki stan, w ocenie organów, uzasadniał w konsekwencji zastosowanie oszacowania obrotów Spółki, stosownie do art. 23 § 5 O.p., według wskaźnika 9,03% marży hurtowej. Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, księgi podatkowe Spółki za okres kontroli są rzetelne i dlatego Organ podatkowy nie miał prawa do zakwestionowania ksiąg podatkowych w myśl art 193 § 4 O.p. oraz, w konsekwencji, prawa do określania podstawy opodatkowania w sposób inny, niż wynika to z ksiąg podatkowych. Przy tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w realiach sprawy Spółka miała obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania sprzedaży poprzez wystawianie faktury VAT, jak twierdzi Organ odwoławczy, czy też, jak utrzymuje Skarżąca, ze względu na status kupujących, jako nieprowadzących działalności gospodarczej, właściwym było ewidencjonowanie sprzedaży towarów przy zastsoswaniu kas rejestrujących i wydawanie wydruku paragonu fiskalnego. Kwestią uboczną, choć – jak przyjęły Organy podatkowe – o istotnym następczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia przyjętej podstawy opodatkowania obrotów Spółki jest też przesądzenie czy znacząca, jednorazowa ilość wykazanej sprzedaży na paragonach fiskalnych może uzasadniać przyjęcie, że odbiorca towaru prowadzi działalność gospodarczą, co rodzi po stronie sprzedającego obowiązek wystawienia faktury dla danej transakcji. Wskazać zatem należy, że obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z cytowanego przepisu wynika generalna zasada, zgodnie z którą obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przyzastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy, co ma także odzwierciedlenie i rozwinięcie tychże obowiązków w przywołanym przez Organ w zaskarżonej decyzji przepisie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338). Dodać można, że także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363), które weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., w § 2 pkt 12 tego rozporządzenia określiły, że przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży, zaś treść paragonu fiskalnego została drobiazgowo uregulowana w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Dane wymienione w tym przepisie winny obligatoryjnie znaleźć się w każdym paragonie, co wynika z użytego w tym przepisie zwrotu: "paragon fiskalny zawiera co najmniej". Z kolei z § 8 ust. 1 pkt 17 omawianego aktu wynika, że paragon fiskalny winien zawierać m.in. numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy. Dalej stwierdzić należy, że problematyka dokumentowania sprzedaży poprzez wystawianie faktury VAT została uregulowana odrębnie od obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Analiza przywołanego wcześniej art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz cytowanych powyżej art. 104 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy, prowadzi zatem do wniosku, że wystawienie faktury VAT jest regułą w relacjach handlowych między podatnikami tego podatku, natomiast sprzedaż osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, winna być udokumentowana paragonem fiskalnym. Z omawianych przepisów wynika również, że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa odrębne dokumenty o ściśle i odrębnie określonej treści. Do takiej konkluzji skłania fakt, iż zostały odrębnie (i szczegółowo) uregulowane i - jak wskazano powyżej - służą, co do zasady, dokumentowaniu obrotu w innych sytuacjach. O odrębności tych dokumentów świadczy dodatkowo treść § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Faktura i paragon to zatem odrębne dokumenty, które mogą dokumentować jednocześnie tę samą transakcję. Wynikające z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, prawo nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, do otrzymania faktury VAT nie oznacza, że taka faktura staje się paragonem fiskalnym. Podobnie prawo nabywcy określone w przywołanym rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących, nie oznacza, że paragon z numerem NIP nabywcy, jest fakturą VAT. Jednocześnie podkreślić należy, że zbieżność danych w paragonie fiskalnym i na fakturze nie uzasadnia wniosku, iż podatnik-sprzedawca może wybrać dokument, który wystawi osobie fizycznej nieprowadzącej działalności, wbrew obowiązkowi, który został jednoznacznie określony w obowiązującym przepisie prawa. Mając na uwadze przytoczone przepisy, zdaniem Sądu, jako nietrafną - co do zasady - należy uznać więc argumentację Organu, że Skarżąca w realiach sprawy miała obowiązek udokumentowania fakturami VAT prowadzonej sprzedaży w stosunku do osób fizycznych, z uwagi na "ilość wykazanej sprzedaży na paragonach fiskalnych, dochodzącą czasami do 70000 szt. różnych towarów (jednorazowo)". Podkreślenia wymaga, że Organ uznając taki obowiązek tj. udokumentowania przez Spółkę sprzedaży na wartość netto 8.387.809,46 zł fakturami VAT, zamiast paragonami fiskalnymi, wyprowadził w tym zakresie swoistego rodzaju "domniemanie faktyczne", gdyż uznał, że "ilość wykazanej sprzedaży na paragonach fiskalnych (...) nie wskazuje, by kupującymi były osoby nie prowadzące działalności gospodarczej". Inaczej mówiąc, Organ przyjął założenie – i to wbrew twierdzeniom Skarżącej co do tego, że podmiotami kupującymi towar były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej – że kryterium "ilości" sprzedawanego towaru ma wpływ tak na status kupującego, jak i sprzedającego, w aspekcie kreowania obowiązku wystawienia faktury VAT, niezależnie od faktycznego ustalenia czy osoby te (tj. osoby fizyczne) prowadzą działalność gospodarczą. Tymczasem, jak słusznie zauważa Skarżąca, "narzucanie przez UKS oraz Izbę Skarbową (...) obowiązku wystawiania faktury VAT lub faktury WDT eksportowej osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie posiadającej numeru identyfikacji podatkowej NIP, zamiast paragonu z kasy fiskalnej oraz faktury VAT do paragonu" nie ma oparcia w przepisie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż - jak już podkreślono wcześniej - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jako nabywca towaru/usługi może żądać zarówno wystawienia pełnej faktury VAT, jak i wydania paragonu z numerem NIP. Powyższe oznacza, że to nabywca decyduje o tym czy chce otrzymać fakturę VAT, czy też paragon fiskalny, czy oba te dokumenty łącznie. Oczywiście poza sporem jest, że sprzedawca nie ma prawa odmówić ich wystawienia, ani wydać innego dokumentu niż żąda nabywca. Po raz kolejny podkreślenia wymaga, że przepis art. 106 ust. 4 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie przewidują żadnych wyjątków w tym zakresie. W ocenie Sądu, "modyfikacji" w tym zakresie nie może uzasadniać kryterium ilości transakcji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, gdyż żaden z analizowanych wcześniej przepisów takiego warunku nie przewiduje. Na co także należy zwrócić uwagę, Organ odwoławczy przyjąwszy takie założenie w żaden sposób nie uzasadnił go prawnie, naruszając tym samym zasadę legalności działania organów podatkowych oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, o których mowa w art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz obowiązek właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. W świetle przedstawionych rozważań przyjąć więc trzeba, że stanowisko Organu sprowadzające się do tezy, iż "dokumentowanie przez Spółkę paragonami fiskalnymi sprzedaży na wartość netto 8.387.809,46 zł, zamiast fakturami VAT, nastąpiło z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT" jest dowolne albowiem nie uprawnia do tego, w myśl powołanego przepisu, eksponowana przez Organ okoliczność, że "ilość sprzedawanych w pojedynczych transakcjach towarów (po kilka tysięcy sztuk) wskazywała na sprzedaż hurtową na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą". W konsekwencji, nie można zaakceptować również stanowiska Organu, że tym samym "ewidencja nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje także na istotne sprzeczności Organów w dokonanych ustaleniach faktycznych w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania. Z przedstawionego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżone decyzji oraz powołanych na tę okoliczność zgromadzonych w sprawie dowodów wynika bowiem, iż Skarżąca Spółka zarejestrowała paragony fiskalne na wskazaną wyżej kwotę 8.387.809,46 zł i taka też została przyjęta do rozliczeń podatkowych. W związku z tym niezrozumiałym jest twierdzenie Organu odwoławczego, że weryfikacja kwoty na wartość 6.750.502,68 zł była niemożliwa. Powyższemu zaprzeczają bowiem ustalenia UKS, który potwierdził sprzedaż paragonową towarów zarówno w firmie polskiej "C.", jak i w przypadku wystawionych faktur do paragonu na rzecz D.G. (kontrahenta litewskiego). Sąd zauważa też, że konstatacja Organu odwoławczego, iż "odbiorcy z Litwy przyznali się do zakupów, lecz w zupełnie innych okolicznościach niż wynika to wystawionych przez Stronę dowodów" jest niewystarczająca do uznania, że wystawione paragony fiskalne są nierzetelne. Organ pominął bowiem w swoich rozważaniach podnoszoną przez Skarżącą już na etapie postępowania odwoławczego okoliczność, iż "podstawowe czynności związane ze sprzedażą, jak rodzaj towaru, ilość, cena, uzgadniane były na zamówieniach składanych do spółki", zaś "przygotowany towar z załączonymi do nich fakturami VAT, fakturami VAT do paragonów, paragony z towarem, dostarczane były do odbiorcy zamówienia", co potwierdził w swoich zeznaniach m. innymi świadek R.. Dodać należy, że transakcje sprzedaży paragonowej na Litwę potwierdzają również sami "kontrahenci z Litwy", tj. osoby fizyczne które – jak wynika z akt sprawy - składały zamówienia, zakupywały hurtem po kilka tysięcy sztuk jednorazowo towar u Skarżącej oraz towar ten otrzymały. Jednocześnie ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że osoby te nie posiadają numeru identyfikacji podatkowej, co zostało potwierdzone przez administrację podatkową Litwy. W tym stanie rzeczy oraz reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd uznał, iż Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza nie odniósł się do występujących w okolicznościach sprawy sprzeczności, a także dowolnie przyjął, że w realiach sprawy, w związku z hurtową sprzedażą towarów, Spółka winna była wystawić swoim kontrahentom faktury VAT. Sąd zauważa też, że tego typu uchybienia skutkują również wadliwością w zakresie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co czyni zasadnym także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie, z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak podkreśla się tak w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem zwłaszcza postępowania podatkowego, a w szczególności tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 §1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, Organy podatkowe uchybiły wskazanym wyżej zasadom albowiem bezpodstawnie przyjęły, iż ilość dokonanych transakcji sprzedaży przez Skarżącą na rzecz osób fizycznych świadczy o tym, że wystawione paragony fiskalne nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji determinowało uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne i określeniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Tymczasem, jak wielokrotnie podkreślano, obowiązkiem Organów było jednoznaczne ustalenie czy ewidencjonowana na podstawie kas rejestrujących sprzedaż odbywała się na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co ma wpływ na sposób i obowiązki w zakresie odpowiedniego dokumentowania takich zdarzeń gospodarczych. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności uzupełnić występujące, a wskazane przez Sąd, braki w materiale dowodowym w zakresie ustaleń co do tego czy osoby fizyczne dokonujące zakupu towarów od Skarżącej na podstawie kwestionowanych paragonów fiskalnych prowadzą działalność gospodarczą czy też są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a następnie dokonać subsumcji stanu faktycznego pod kątem przepisów art. 106 i 111 ustawy o VAT. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, jako przedwczesne Sąd uznał odniesienie się do zarzucanej przez Skarżącą błędnej metody przyjętego szacowania podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji w oparciu o tzw. marżę losową. Jedynie sygnalnie należy przypomnieć, że – jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r. (sygn. Akt II FSK 1087/11) wadliwość prowadzonej księgi podatkowej nie daje – co do zasady - podstawy do jej pominięcia jako dowodu w sprawie. Reasumując, w świetle wskazanych uchybień, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.