I SA/Gd 1228/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A .PL Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt SKO Gd [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 19 stycznia 2015 r. Prezydent Miasta określił "A" sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w G. przy ulicy [...]. Nieruchomości budynkowe wpisane są do rejestru zabytków województwa [...]; do powyższego rejestru nie są natomiast wpisane grunty będące w posiadaniu podatnika. Na terenie wspomnianych nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza i znajdują się one w złym stanie technicznym. Organ wskazał także, iż Spółka nie wykonuje obowiązków wynikających z przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W związku z powyższym organ uznał, że Spółka nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej u.p.o.l.). Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy powinny być opodatkowane stawką jak za budynki pozostałe, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej Kolegium) utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że kwestią sporną było to czy istniały podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego a także kwestia prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w przedmiocie istnienia dachu jednego z opodatkowanych obiektów. Kolegium uznało, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy budynek, do czasu pierwszego pożaru, który miał miejsce we wrześniu 2011 r. posiadał dach, który częściowo pokrywał budynek. Wynika to z dokumentacji stanowiącej akta prokuratorskie. Organ odwoławczy wskazał również, że brak jest dowodu wskazującego na to, iż sporny obiekt był w całości pozbawiony dachu. Tylko natomiast w takiej sytuacji można byłoby uznać, że nie stanowi on budynku, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium uznało również, że budynek znajdujący się w posiadaniu Spółki nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Po pierwsze, jak wskazał organ, zwolnieniem objęte są wyłącznie budynki, które zostały wpisane do rejestru zabytków. Zwolnieniem może być objęty także grunt, o ile również został wpisany do rejestru. Ponadto, zdaniem organu, warunkiem korzystania ze zwolnienia podatkowego obiektów wpisanych do rejestru zabytków jest ich utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w okresie jakiego dotyczy niniejsza decyzja podatkowa, obiekty zabytkowe nie były utrzymywane i konserwowane w sposób odpowiedni dla zabytków. Z tej przyczyny zwolnienie takie nie przysługiwało Spółce. Zdaniem Kolegium, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że budynek posadowiony na działce o pow. 1.500 m2 jest w złym stanie technicznym i opodatkował go stawką dla budynków pozostałych. Koresponduje to ze stanowiskiem podatnika wskazującym na zły stan techniczny obiektu. Grunt opodatkowany został jak związany z działalnością gospodarczą, albowiem znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie nie stwierdzono jakichkolwiek powodów, aby przyjąć względem niego brak możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych wskazanych powyżej. Budynki mieszkalne wraz z gruntem zostały opodatkowane przy przyjęciu niższych stawek podatkowych. W ocenie Kolegium za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący ustalenia powierzchni nieruchomości w dowolny sposób. W tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na dostępnych dokumentach, w których posługiwano się powierzchnią użytkową. Stanowisko to uwzględnia także stan faktyczny oraz stanowisko podatnika, który odmówił wstępu do nieruchomości celem dokonania obmiaru. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 6, 7, 8 i 11 kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu strona wskazała, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż budowla nie posiadająca konstrukcji chroniącej ją przez opadam atmosferycznymi i utratą ciepła posiada dach, a zatem, że może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona zarzuciła również, że organ dokonał wadliwego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że dach na budynku istniał w 2008 roku, a wnioski te wyciągnął w oparciu o to, że skarżąca nie wykazała, że dach w rzeczywistości nie istniał. Spółka podniosła również, że organ pominął przy ustalaniu stanu faktycznego tę okoliczność, iż skarżąca została pozbawiona bez swej winy możliwości podejmowania działań budowlanych w budynku wpisanym do rejestru zabytków, z uwagi na przedłużające się procedury administracyjne w zakresie wprowadzanych zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem Spółki Kolegium w ogóle nie odniosło się do wywodów i argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, co czyni decyzję wadliwą z uwagi na naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania obywateli. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, że wskazywane przez stronę skarżącą przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, a zatem nie mogło dojść do ich naruszenia. Mając na uwadze to, że decyzja Kolegium jak i poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta odnosiły się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podstawę orzekania przez te organy stanowiły regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej ustawa normuje zobowiązania podatkowe oraz postępowanie podatkowe. Jak stanowi z kolei art. 2 § 1 pkt 1 przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zważywszy jednak, że wskazywane przepisy k.p.a. mają swoje odpowiedniki w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze wskazane wyżej normy. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Spółka na każdym etapie postępowania była informowana zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Sąd nie stwierdził również, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązkiem dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty (zob. wyrok NSA z 27 września 2013 r., I FSK 1259/12). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na opodatkowanie nieruchomości znajdujących się we władaniu Spółki. W szczególności w sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające do ustalenia tego, czy spełnione zostały przez podatnika warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podjęto także działania służące ustaleniu, czy nieruchomość Spółki mogła stanowić przedmiot opodatkowania z uwagi na swój stan techniczny. W tym zakresie organ czynił ustalenia związane ze zniszczeniem powierzchni dachowej. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Sąd pragnie przy tym dodać, że przeprowadzony przez Kolegium wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Kolegium na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu swojej decyzji kierował się właśnie tymi regułami. Sąd nie aprobuje przy tym twierdzenia, że działanie organu było stronnicze i służyło uzasadnieniu przyjętej przez organ tezy o prawidłowości zastosowanej wykładni. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje na dowody, którym przyznaje moc dowodową. Sąd nie dostrzegł także, aby Kolegium wydając decyzję uchybiło zasadzie praworządności. Wydana decyzja oparta została na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a zatem działaniu organu nie można przypisać charakteru niezgodnego z prawem. Zwrócić należy przy tym uwagę, że przywoływane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowiło podstawy wydania zaskarżonego aktu, lecz służyło dokonaniu wykładni pojęć użytych w normach prawnych, wyjaśnieniu zastosowanej w przepisach terminologii mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie można także w działaniu organu odwoławczego upatrywać działania niezgodnego z prawem z tej przyczyny, że przy wydawaniu swojej decyzji posługiwał się argumentacją, którą prezentował organ pierwszej instancji. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby organ odwoławczy, który utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, albowiem nie widzi podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem prawa, wspierał się w prezentowaniu swojego własnego stanowiska argumentacją przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Jeśli argumentacja ta jest logiczna, spójna, nie prowadzi do sprzecznych wniosków, a wnioskowanie znajduje jednocześnie oparcie w poczynionych ustaleniach i przepisach prawa, to takie działanie organu nie czyni decyzji wadliwej. W ocenie Sądu postępowanie Kolegium nie uchybiało również treści art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona w toku postępowania była informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Stronie wyjaśniano również zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, o czym świadczy choćby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 124 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Kwestią sporną było także to, czy nieruchomość znajdująca się w władaniu Spółki mogła być, ze względu na swój stan techniczny, uznana za budynek. Rzutowało to bowiem na stwierdzenie czy mogła ona stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie powyższej regulacji jest wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków oraz utrzymanie i konserwacja tej nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Opodatkowaniu podlegają jednak te części, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zakresem zwolnienia nie są objęte grunty, na których posadowione są budynki wpisane do rejestru zabytków. Sam fakt posadowienia takiego budynku na gruncie nie skutkuje automatycznie uznaniem, że zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęty jest również grunt niezależnie od tego, czy został wpisany do rejestru zabytków czy też nie. W tym miejscu przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 450/09, którego zapatrywanie na zagadnienie opodatkowania gruntów pod budynkami wpisanymi do rejestru zabytków, niniejszy skład Sądu w pełni aprobuje. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że określenie, iż zwolnieniem objęte zostały "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków" oznacza, że wpis musi odnosić się odrębnie do każdego z tych przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków). Wpis do rejestru zabytków musi mieć bowiem charakter "indywidualny". Oznacza to, że musi być właściwy dla danego przedmiotu opodatkowania, określać jego jednostkowe cechy odrębne od innych przedmiotów (por.: S. Skorupki, Mały Słownik języka polskiego, Wyd. PWN, Warszawa 1968, str. 234-235). Zatem zwolnienie obejmuje tylko ten przedmiot opodatkowania, który został "indywidualnie wpisany do rejestru zabytków". W takim też zakresie indywidualny wpis do rejestru zabytków decyduje o istnieniu bądź nie prawa do zwolnienia. NSA wskazał również, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy – odnosi się do gruntów i budynków posiadających dodatkową indywidualną cechę zaliczenia do kategorii zabytków ze względu na wpis do rejestru. Przyznane zwolnienie oznacza, że pomimo tego, iż mające indywidualną cechę grunty i budynki mieszczące się w zakresie przedmiotowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) nie będą brane pod uwagę przy wymiarze podatku. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wymienione w nim nieruchomości (grunty i budynki lub ich części) lub obiekty budowlane (budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Pojęcie nieruchomości użyte w przywołanym przepisie określone jest w art. 46 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por.: art. 47 § 2 i art. 48 k.c.). Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w każdym przypadku grunty i budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Stanowi o tym nie tylko podział wprowadzony w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., lecz przede wszystkim te przepisy ustawy zgodnie, z którymi odrębnie dla każdego z tych przedmiotów opodatkowania określono podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz warunki zwolnień podatkowych. W odniesieniu do gruntów stanowią o tym m. in. przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a-c/ u.p.o.l. z kolei w odniesieniu do budynków lub ich części przepisy 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a-c/ u.p.o.l. Taka konstrukcja w zakresie przedmiotu opodatkowania oznacza, że skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wymaga w odniesieniu do każdego przedmiotu opodatkowania wymienionego w tym przepisie, tj. gruntu i budynku indywidualnego wpisu do rejestru zabytków. Potwierdzeniem takiego rozumienia omawianego przepisu stanowią regulacje wprowadzające zwolnienia przedmiotowe wskazując obok objętych zwolnieniem budowli lub budynków również "zajęte pod nie grunty" (por.: art. 7 ust. 1 pkt 1 (infrastruktura kolejowa), art. 7 ust. 1 pkt 2 (infrastruktura portowa), art. 7 ust. 1 pkt 3 (części lotnicze lotnisk). Kończąc swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wpis do rejestru zabytków budynków stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania nie może zostać uznany za wystarczający do objęcia zwolnieniem również gruntów (również odrębny przedmiot opodatkowania), na których budynki te zostały posadowione. Zwolnieniem w takim wypadku objęte mogły zostać (przy spełnieniu pozostałych warunków) budynki wpisane do rejestru zabytków. W przedmiotowej sprawie, z decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16 stycznia 1996 r. wynika, że zespół dawnej [...] znajdujący się w G. przy ulicy [...] wpisany jest do rejestru zabytków województwa [...], pod nr rejestru [...], w granicach określonych rzutami budynków. Z decyzji tej wynika, że do rejestru zabytków wpisano: dom mieszkalny przy ul. [...] oraz budynek produkcyjno-mieszkalny przy ul. [...]. W rejestrze zabytków nie ma wpisu budynku położonego przy ul. [...] oraz gruntów, na których znajdują się budynki. Skoro zatem wpisem do rejestru zabytków nie zostały objęte grunty, na których posadowione zostały budynki w tym rejestrze uwzględnione, to prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że grunty nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli bowiem ustawa podatkowa wiąże zwolnienie podatkowe z indywidualnym wpisem obiektu do rejestru zabytków, a obiektem może być tak grunt jak i budynek, to w sytuacji, kiedy wpisem objęty zostaje wyłącznie budynek, nie sposób uznać, że ze zwolnienia podatkowego korzysta grunt, który nie został wpisany jest do rejestru zabytków. Zgodzić należy się także z organem podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie zwolnieniem z podatku od nieruchomości nie mogły zostać objęte budynki pomimo wpisania ich do rejestru zabytków z uwagi na brak utrzymania i konserwacji tych nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W związku z tym, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nawiązuje do ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) przytoczyć należy treść art. 5 ww. ustawy. Zgodnie z nim opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczenia dla historii i kultury. Wynika z niego, że istotę zachowania polegającą na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacji działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami spoczywającej na właścicielu, a zatem zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Toteż skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 122, art.123 §1, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, bowiem tym sposobem organ dąży do zebrania wszechstronnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź nie możliwość skorzystania przez podatnika z wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ulgi (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. II FSK 343/09). Tak więc w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. II FSK 831/13). Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń Wojewódzki Konserwator Zabytków (dalej w skrócie zwany Konserwatorem) w piśmie z dnia 19 czerwca 2012 r. wskazał, że Spółka nie wykonuje obowiązku utrzymania i konserwacji budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Załączył do swojej opinii dwa protokoły z kontroli obiektu zabytkowego z dnia 19 lipca 2010 roku oraz z dnia 14 lutego 2011 roku. Ponadto Konserwator przekazał na żądanie organu podatkowego zaświadczenie dnia 29 kwietnia 2013 roku, z którego wynika, że m.in. Sąd Okręgowy zawiadomił organ nadzoru budowlanego o stanie technicznym zagrażającym zdrowiu i życiu mieszkańców przy ulicy [...] w G. oraz, że w dniu dnia 23 czerwca 2010 roku wpłynęło do Konserwatora pismo od lokatorów nieruchomości przy ulicy [...] w sprawie zaniechań właściciela odnośnie stanu technicznego obiektu. W czerwcu 2010 roku Konserwator wszczął postępowanie w sprawie stanu technicznego zabytkowego zespołu. W trakcie postępowania przeprowadzona została kontrola obiektu, która wykazała degradację dawnej [...] oraz degradację werandy budynku mieszkalnego. Następnie wydano pisemne zalecenia dotyczące konieczności sporządzenia dokumentacji inwentaryzacyjnej oraz programu prac konserwatorskich i programu zagospodarowania zabytku. W dniu 8 września 2010 roku Konserwator zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o bardzo złym stanie technicznym nieruchomości, skutkiem czego została wydana decyzja nakazującą przeprowadzenie niezbędnych robót budowlanych przy obu budynkach. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 roku Konserwator jednoznacznie stwierdził, że w latach 2008-2010 Spółka nie wykonała żadnych prac przy zespole dawnej [...] poza naprawą ogrodzenia wokół terenu. Jednocześnie Konserwator podkreślił fakt, iż Spółka dwukrotnie występowała do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego o wykreślenie nieruchomości z rejestru zabytków powołując na bardzo zły stan techniczny zespołu. W tych okolicznościach Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do przyjęcie istnienia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., albowiem sam fakt wpisania przedmiotowej nieruchomości do rejestru zabytków jest niewystarczający. Zwolnieniem objęte są bowiem tylko te nieruchomości, które są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy wysnuł wniosek, że skarżąca nie spełniała warunków do korzystania ze zwolnienia w przeciągu całego kontrolowanego okresu, a wnioski te Sąd uznaje za całkowicie uprawnione. Wskazać przy tym należy, że dla przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia pozostaje to, jakie okoliczności legły u podstaw braku utrzymania zabytkowego obiektu w stanie należytym, zgodnym z wymogami przepisów o ochronie zabytków. W szczególności nie ma znaczenia, czy brak właściwej pieczy i dbałości o zabytkowy budynek był następstwem niezawinionego działania podatnika. Trzeba mieć na względzie, że właściwe utrzymanie i konserwacja nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków jest warunkiem uzasadniającym prawo do zwolnienia podatkowego. Zwolnienie takie będzie zatem przysługiwało, o ile w stosunku do nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków takie działania zostaną w ogóle podjęte bądź też, o ile nie zostaną zaniechane. Obiektywnie stwierdzony brak takich działań skutkuje tym, że podatnik, który jest właścicielem takiej nieruchomości, nie utrzymując jej we właściwym stanie albo w ogóle nie nabędzie prawa do ulgi albo prawo takie utraci, jeśli zaprzestanie podejmowania takich działań. Nie można bowiem nie zwrócić uwagi na to, że przedmiotowa ulga, jak trafnie dostrzegło to Kolegium, stanowi swego rodzaju rekompensatę za inwestowanie własnych środków w obiekt zabytkowy. Ponoszenie kosztów związanych z właściwym utrzymaniem zabytkowych nieruchomości ma zostać zrównoważone zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. Ulga ta nie przysługuje bowiem z samego faktu posiadania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Tym samym podnoszona przez stronę okoliczność, jakoby brak działań ze strony Spółki był następstwem braku odpowiednich rozstrzygnięć administracyjnych, pozostaje bez wpływu na ocenę prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. Kolejną kwestią, która podlegała ocenie Sądu było zagadnienie związane z ustaleniem tego, czy obiekt znajdujący się na działce [...], z uwagi na swój stan techniczny, stanowił budynek w rozumieniu u.p.o.l. Stwierdzenie bowiem, że obiekt ten nie spełniał wymogów uznania go za budynek oznaczałoby, że nie podlegał on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem budynki przez co, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Kluczową kwestię stanowiły tutaj ustalenia organów w przedmiocie tego, czy sporny obiekt budowlany był obiektem posiadającym dach. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 821/12, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego. Zatem stan techniczny budynku, czy też jego zdewastowanie, nie mają wpływu na uznanie, czy jest on budynkiem czy też nie w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (wyrok WSA w Krakowie z 8.5.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 191/13. LEX nr 1316432). Z dokumentów jakie zostały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, że do czasu pierwszego pożaru, który miał miejsce we wrześniu 2011 r. przedmiotowy budynek posiadał dach, który częściowo pokrywał budynek. Wynika to z dokumentacji stanowiącej akta prokuratorskie. Znajduje się tam informacja ze zdarzenia (pożar z września 2011 r.) oraz opinia eksperta kryminalistyki. Dokumenty te sporządzone zostały po pierwszym pożarze z dnia 10 września 2011 r. Kolejny miał miejsce w marcu 2012 r. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że przed pierwszym pożarem obiekt posiadał dach, który zakrywał częściowo budynek. W wyniku pożaru spaleniu uległa znaczna część istniejącego wcześniej dachu oraz jego elementów konstrukcyjnych, w tym więźby i pokrycia z papy. Z powyższego wynika, że w roku podatkowym, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, sporny obiekt budowlany nie był w całości pozbawiony konstrukcji dachowej, a zatem spełniał wymogi uznania go za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podlegał on zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że wnioski organu co do istnienia dachu zostały poczynione tylko z uwagi na niewykazanie przez stronę okoliczności przeciwnej. Fakt istnienia dachu na spornym budynku, co wynika z akt sprawy, został stwierdzony w oparciu o materiał zgromadzony w prowadzonym postępowaniu w postaci dokumentacji z akt prokuratorskich, dokumentów pochodzących od Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, a także ekspertyzy posiadanej przez podatnika z czerwca 2011 r. Jednocześnie strona skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, które wykazałyby przeciwieństwo tego, co zostało ustalone przez organy podatkowe. Tymczasem, jak zostało to wcześniej wskazane, ciężar dowodu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia nie spoczywa tylko na organie podatkowym, ale także na stronie. Uchylenie się przez stronę od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczać może w konsekwencji narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Powyższy przepis formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że strona prowadzi działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...) zatem z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z tą działalnością. W orzecznictwie sądowym nie nasuwa większych wątpliwości, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, LEX nr 920025 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10, LEX nr 749388). Należy wskazać, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. "Względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów, przez względy techniczne należy rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie. Natomiast przeszkoda ograniczająca pod względem prawnym korzystanie z części nieruchomości - wskutek obciążenia jej służebnością gruntową - nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych, jakimi ustawodawca posługuje się w przepisie art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1160/11, LEX nr 1109604). Jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, zły stan techniczny budynku nie uzasadnia zwolnienia go z podatku od nieruchomości, a jedynie pozwala na opodatkowanie go przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych niż obiektu, który może być wykorzystywany do prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądy prawidłowo organy podatkowe uznały, że budynek posadowiony na działce o pow. 1.500 m2, z uwagi na jego zły stan techniczny nie podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej jednak podlegał on opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. Grunt opodatkowany został natomiast tak, jak związany z działalnością gospodarczą, albowiem znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie nie stwierdzono jakichkolwiek powodów, aby przyjąć względem niego brak możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Prawidłowo budynki mieszkalne wraz z gruntem zostały opodatkowane przy przyjęciu niższych stawek podatkowych. Jakkolwiek okoliczności te nie były już kwestionowane w skardze to Sąd stwierdza, że organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały wyliczania powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu. W tym zakresie organy podatkowe sięgnęły do dokumentacji budowlanej budynku, w tym protokołu zdawczo-odbiorczego i na jego podstawie przyjęły, że budynek z działki [...] miał powierzchnię użytkową 1.356,70 m2. Część mieszkalna to 226,65 m2. Pozostała część to 1.130,05 m2 stanowiąca powierzchnię niemieszkalną, której jednakże podatnik będący przedsiębiorcą nie wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny. Z kolei na działce [...] opodatkowaniu podlega barak mieszkalny oraz budynek mieszkalny o łącznej powierzchni 775,5 m2. Zatem w przypadku budynków łączna powierzchnia mieszkalna to 1.002,15 m2, a powierzchnia niemieszkalna to 1.130,05 m2. Podsumowując, skoro ustawa stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. jest wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków oraz utrzymanie i konserwacja tej nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyłączyło możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Do skorzystania z prawa do ulgi nieprzewidzianej w powyższym przepisie nie jest wystarczające samo posiadanie budynku wpisanego do rejestru zabytków. Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10). W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wydały prawidłowe rozstrzygnięcia w zakresie podatku od nieruchomości, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko z podaniem podstawy faktycznej i prawnej. Organy podatkowe nie dopuściły się uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270).