III SA/Wa 369/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. sp. z o.o. w W. , złożyła wniosek z 19 marca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 149.991 zł, pobranym przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Wyjaśniła, że [...] grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 30.000.000 zł poprzez utworzenie 600.000 nowych udziałów o wartości 50 zł każdy. Nowe udziały objął jedyny dotychczasowy wspólnik – D. sp. z o.o. SKA w W. . Udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położoną w W. przy ulicy [...] oraz prawa własności posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i innych urządzeń. W ocenie Skarżącej podatek został pobrany nienależnie i powinien być zwrócony, jako że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niegodne z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE". W 2006 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie aportu było zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponowne opodatkowanie tej czynności narusza zasadę stand still, określoną w art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy. Zastosowanie znajduje więc zasada bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 149.991 zł. Opisał zmiany przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG". Zgodnie z Traktatem akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r. w sprawie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 864) – dalej: "Traktat akcesyjny", z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE") Polska zobligowana była zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż wskazane w art. 9 ww. Dyrektywy (przewidującym możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie od niektórych postanowień tej Dyrektywy), jeżeli 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą (art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG). W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce podatek kapitałowy regulowany był ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s." oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej; "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.". Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie ma zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, ponieważ 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka opłaty skarbowej była wyższa niż 0,5%. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, państwo członkowskie, które 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, jeżeli jest zgodny z art. 8-14 tej Dyrektywy. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady stand-still, wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", organ pierwszej instancji wskazał, że opodatkowaniu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) i zmiany umów spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Na podstawie art. 4 pkt 9 u.p.c.c., obowiązek podatkowy ciąży na spółce kapitałowej. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). W związku ze zmianą umowy Skarżącej spółki obowiązek podatkowy powstał w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej, określone uchwałą nr 1 z [...] grudnia 2013 r. (akt notarialny Rep. [...] ), zostało zarejestrowane w KRS. Po odliczeniu od podstawy opodatkowania (30.000.000 zł) kwoty 1.730 zł (wynagrodzenie notariusza z podatkiem od towarów i usług, opłata sądowa za zmianę wpisu w KRS, opłaty za ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został w prawidłowej kwocie (149.991 zł), stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 149.991 zł. Zarzuciła naruszenie: – art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a), b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG przez błędne uznanie, iż operacja kapitałowa taka, jak opisana przez Skarżącą dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która na gruncie ww. Dyrektywy jest spółką kapitałową, po 1 maja 2004 r. nie została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie ponownie opodatkowana oraz stwierdzenie, że operacja ta powinna podlegać opodatkowaniu, pomimo że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie upoważnia państw członkowskich, które 1 lipca 1984 r. poddawały czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej od 0,5%, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu; – art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przez błędne uznanie, że operacja kapitałowa taka jak opisana przez Skarżącą, dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę kapitałową wg Dyrektywy 2008/7/WE) podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji ww. Dyrektywy, – art. 2 Aktu akcesyjnego przez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i Dyrektywy 69/335/EWG, pomimo braku prawidłowej implementacji tych Dyrektyw przez Polskę, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno podlegać na zastosowaniu ww. przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przytoczył treść art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., z obowiązującym 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (§ 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia). Z punktu zaś widzenia uwarunkowań zawartych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, naliczanie od tej daty podatku kapitałowego m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym Polski, przepisów przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i według stawek wyższych niż 0,5%. W konsekwencji, przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów), były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jako niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również zarzuty naruszenia zasady stand still. Podkreślił, że w Polsce nigdy nie zrezygnowano z opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych. Wkłady do spółek kapitałowych, w tym niepieniężne, nieprzerwanie były opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiany ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym momencie nie prowadziły do całkowitego zniesienia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wniesienia wkładów, a wyłączeniu podlegało jedynie wniesienie niektórych rodzajów wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Jednak w świetle postanowień ww. Dyrektywy zasada stand-still nie będzie miała w tym zakresie zastosowania. Polska zachowała prawo do opodatkowania tej czynności. Wskazane przez Skarżącą w ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroki TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 oraz z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13, nie wspierają jej stanowiska, ponieważ pierwszy z nich dotyczy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, drugi zaś – dotyczy sytuacji, gdy państwo członkowskie całkowicie zrezygnowało z pobierania podatku kapitałowego od wniesienia wkładów do spółki kapitałowej i ich podwyższenia, po czym ponownie wprowadziło opodatkowanie. Odnosząc się do zastosowania art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 2008/7/WE, wyłączającego z podstawy opodatkowania sumę aktywów przeznaczonych na podwyższenie kapitału, które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2008 r.). W związku z zawarciem tejże umowy D. sp. z o.o. (jako nabywca) uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 640.000 zł, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Organ pierwszej instancji właściwie uznał, że podatek uiszczony od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest tożsamy z podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, (podatki kapitałowe), to podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych. W polskim porządku prawnym, funkcję podatku kapitałowego pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Nie jest nim natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wskazanej przez Skarżącą kwocie. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE przez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Skarżącą, dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE traktowana jest jako spółka kapitałowa, podlegała od 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji tej Dyrektywy, podczas gdy prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisana przez Skarżącą we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym, 2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie przez organ odwoławczy, pomimo ich niezgodności z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, podczas gdy prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno polegać na odmowie zastosowania ww. przepisów wobec ich niezgodności z jasnym i precyzyjnym art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy, 3) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego przez brak bezpośredniego zastosowania ww. przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji przywołanych dyrektyw przez Polskę, podczas gdy prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno podlegać na bezpośrednim zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, odmowie zastosowania wskazanych w pkt 2 "przepisów Dyrektywy 2008/7/WE" i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 4) art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego, w sytuacji gdy sądy administracyjne dostrzegają nieprawidłową implementację przepisów, które Skarżąca wskazała zarówno we wniosku jak i odwołaniu, wobec czego prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno podlegać na bezpośrednim zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, odmowie zastosowania wskazanych w pkt 2 "przepisów Dyrektywy 2008/7/WE" i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. [Sąd uznał, że w pkt 3 i 4 Skarżąca w istocie domaga się, aby organ odwoławczy odmówił zastosowania wskazanych w pkt 2) przepisów u.p.c.c.] Za niewątpliwe Skarżąca uznała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE, a zakres przedmiotowy tej Dyrektywy obejmuje podwyższenie kapitału zakładowego w tego rodzaju spółce. Przepis art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE zobowiązał państwa członkowskie do nienakładania podatku kapitałowego na wszelkie czynności opisane w art. 3 tej Dyrektywy jako wkłady kapitałowe. Brzmienie art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wynika z pkt 4 i 5 Preambuły do tej Dyrektywy, zgodnie z którymi celem Dyrektywy jest całkowita, ale stopniowa eliminacja podatku kapitałowego. Stąd wprowadzona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE możliwość dalszego naliczania podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych oraz zasada stand still wyrażona w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej, na gruncie prawa europejskiego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. nie może być opodatkowana podatkiem kapitałowym. Oceniając, czy Polska naruszyła zasadę stand-still Skarżąca powołała się na art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten zwalniał od podatku czynności cywilnoprawne, w przypadku których jedna ze stron była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Zdaniem Skarżącej, wniesienie do spółki aportu może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Do 1 grudnia 2008 r. wniesienie do spółki z o.o. aportu objęte było zwolnieniem z podatku od towarów i usług, wynikającym z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Oznacza to, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) było wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz orzecznictwo TSUE. W opinii Skarżącej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o niemożności zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest nieprawidłowe i pozbawione podstawy prawnej. Żaden przepis tej Dyrektywy nie stanowi, że dopiero całkowite zaprzestanie pobierania podatku kapitałowego skutkuje niemożnością jego ponownego wprowadzenia. Przeczy temu treść 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Z przepisów tych wynika dążenie do jak największego, tj. poprzez stopniowe wyeliminowanie, ograniczenia szkodliwego wpływu podatku kapitałowego na wspólny rynek. Wprawdzie art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE rzeczywiście odnosi się do poszczególnych czynności wskazanych w art. 3 jako wkłady kapitałowe, ale należy go odczytywać jako uzupełnienie zasady stand still wskazanej w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Nie bez powodu bowiem art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7WE uniemożliwia ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego od wskazanych w nim czynności niezależnie od brzmienia art. 10 ust. 2 tej Dyrektywy. Tymczasem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE takiego zastrzeżenia nie przewiduje. Dlatego też norma prawna prawidłowo wyprowadzona z art. 7 ust. 2 i ust. 3 stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu podatku kapitałowego, którego pobierania w jakiejkolwiek części państwo członkowskie zaprzestało (art. 7 ust. 2), natomiast czynności wymienione w art. 3 lit. g)-j) nie mogą być ponownie opodatkowane, nawet jeżeli miałoby to być zgodnie z art. 10. ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Wadliwość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza również fakt, iż jego akceptacja prowadzi do wniosku, że w Dyrektywie 2008/7/WE przewidziano węższy zakres zasady stand still niż w art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, co z pewnością nie było celem unijnego ustawodawcy dążącego do całkowitego zniesienia podatku kapitałowego. Polska nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych w ogóle, ale zrezygnowała z pobierania podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, nie miała prawa ponownie opodatkować tej czynności podatkiem kapitałowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrytego wkładem niepieniężnym innym niż przedsiębiorstwo. Okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. Z akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej spółki podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 30.000.000 zł poprzez utworzenie 600.000 nowych udziałów o wartości 50 zł każdy z nich. Nowe udziały objął dotychczasowy wspólnik – D. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w Warszawie w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oraz prawa własności posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń. Z tytułu tej czynności notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 149.991 zł. II. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, a także zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się przy tym podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. stanowi natomiast, że przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. III. W rozpoznanej sprawie spór stron dotyczy zasadności opodatkowania powyższej czynności cywilnoprawnej w związku z ograniczeniami w zakresie nakładania podatku kapitałowego, wynikającymi z przepisów prawa unijnego. Skarżąca uważała, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, związanego z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości, narusza zasadę stand still, jako że podatek od tej czynności wprowadzono ponownie, chociaż w 2006 r. nie podlegała ona opodatkowaniu. Zdaniem organów podatkowych, zasada stand still nie dotyczy podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu. W Polsce wkłady do spółek kapitałowych, w tym wkłady niepieniężne, nieprzerwanie opodatkowane były opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiany ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym momencie nie prowadziły do całkowitego zniesienia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. IV. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, iż niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Wynikająca z powyższych przepisów klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości), jak słusznie wskazały strony odwołując się do orzecznictwa, oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Znaczenie tej zasady na gruncie podatków kapitałowych jest bezsporne i wynika z orzecznictwa TSUE (por. wyrok z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach. W pkt 39 tego wyroku TSUE stwierdził, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r., zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zwolniło określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności). Ocenić więc należało, czy Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego (a zatem zmiany umów spółek kapitałowych), dokonanego poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych, a następnie przywróciła opodatkowanie tych czynności. Jak zasadnie wskazała Skarżąca, zagadnienie to było przedmiotem rozważań NSA w uchwale z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wyjaśnił, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie czynność ta była zwolniona od tegoż podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), nie podległy temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zawężony został zakres określonego tym przepisem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc, co do zasady, objętych tym podatkiem), ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie u.p.c.c.). Następnie, z dniem 22 kwietnia 2010 r., kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ustawodawca generalnie usunął czynności prawne umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczyć przy tym należy, że art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2643/12 (dostępny j.w.), opisane wyżej zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i świadczą niezbicie, że po 31 grudnia 2006 r. w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozszerzony został o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Prowadzi to do wniosku, że zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią), Polska ponownie nałożyła podatek na te czynności. Stwierdzić zatem należy, że ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego było wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji tego przepisu Polska ponownie objęła powyższą czynność opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako podatkiem kapitałowym. Tymczasem, zgodnie z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polski ustawodawca nie miał prawa ponownie wprowadzić podatku kapitałowego z tego tytułu. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach NSA z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1470/ 12, z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 oraz w wyroku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2968/12 (dostępne j.w.). Sąd stwierdza więc, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Organy podatkowe zastosowały art. 2 ust. 4 u.p.c.c. z uwzględnieniem wyłączenia z zakresu tego przepisu umów spółek i ich zmian, wprowadzonego z naruszeniem zasady stand still. Skutkowało to w rezultacie naruszeniem art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis za nadpłatę uznaje kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło również do naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to związane jest z naruszeniem art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wynikającym z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Także to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. V. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Zdaniem Sądu, zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także uprawnienia organu odwoławczego umożliwiają mu stosowną korektę rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. VI. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).