I SA/Łd 815/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 369 (trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] i określił A w W. będącemu następcą prawnym B w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 2.781 złotych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrokiem z dnia z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 233/11 uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09, uchylił wydaną wobec podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że B w Ł., będące jednostką badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz.U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194, ze zm.), prowadziło oprócz działalności statutowej również działalność gospodarczą. Laboratorium nie prowadziło w księgach rachunkowych odrębnej ewidencji dla przychodów i kosztów działalności statutowej oraz przychodów i kosztów działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2003 r. zadeklarowało stratę w wysokości 380,30 zł, natomiast w korekcie zeznania, podlegający odliczeniu dochód w kwocie 2881,18 zł i podstawę opodatkowania 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] października 2005 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 81.854 zł, stwierdzając, że prowadzenie działalności gospodarczej obligowało go do wyodrębnienia tej działalności w księgach rachunkowych. Organ podatkowy ustalił, że dochód podatnika z tytułu działalności gospodarczej wyniósł w badanym roku podatkowym 283.192,79 zł i wezwał do wskazania, jakie wydatki związane z działalnością statutową zostały pokryte z dochodu z działalności gospodarczej. Wobec ich niewskazania przez podatnika organ podatkowy przyjął, że dochód z działalności gospodarczej nie został przeznaczony na cele statutowe, co wyłączało zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654, ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". Ponadto organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności statutowej wydatków w postaci odpisu na wierzytelności nieściągalne, składek na rzecz Unii Polskiego Przemysłu Chłodniczego, odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych i odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, darowizn, ostrożnej wyceny wyrobów. Uznał, że podatnik zawyżył koszty działalności statutowej, zaliczając do nich wydatki pokryte w formie dotacji podmiotowej w kwocie 424.000 zł przyznanej na dofinansowanie jego działalności statutowej, ponieważ na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] stycznia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową i zmniejszył zobowiązanie podatkowe Laboratorium w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. do kwoty 5.392 zł. Uznał, że dotacja stanowiła przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i następnie podlegała odliczeniu od dochodu podatnika. Uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych WSA powołał się na stanowisko, NSA wyrażone w wyroku z 19 listopada 2010 r., w którym sąd ten wskazał, że nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania oznacza, iż najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, mogło dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 2.781,50 zł. Organ określił podatnikowi dochód podlegający zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako przeznaczony na cele statutowe, w kwocie 629,68 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 2.781,50 zł, stanowiący 27% dochodu w wysokości 10.301,64 (w zaokrągleniu 10.302 zł), wykreowanego przez wydatki poniesione na PFRON (10.204,14 zł) oraz odsetki budżetowe (97,50 zł), nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, których nie można wiązać z realizacją celów statutowych. W kontrolowanej obecnie decyzji z [...] roku do Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 2.781 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił przyczyny, dla których przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że podatnik w 2003 r. posiadał status jednostki badawczo-rozwojowej, korzystającej ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca zastrzegł jednak m.in. w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., że zwolnienie nie dotyczyło dochodu – bez względu na czas jego osiągnięcia – wydatkowanego na inne cele, niż wymienione w art. 17 ust. 1. Z kolei w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. sprecyzował, że podatnicy, którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w art. 17 ust. 1, a następnie wydatkują go na inne cele – wpłacają podatek od tego dochodu, bez wezwania, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poniesione przez podatnika w 2003 roku wydatki na PFRON i odsetki budżetowe (10.301,64 zł) przewyższyły jego dochód (629,68 zł). Zdaniem organu, w aspekcie powyższych uregulowań, oznaczało to, że podatnik nie mógł uzyskanego dochodu przeznaczyć na cele statutowe, gdyż dochód ten został wydatkowany na cele niezgodne z intencją ustawodawcy. Dochód został wykreowany jedynie przez wydatki niestanowiące kosztów podatkowych, które zostały faktycznie wydatkowane i to w sposób niezgodny z preferencjami ustawy. Skoro zatem dochód został faktycznie wydatkowany, to nie można go było jednocześnie przeznaczyć na inny cel, co w konsekwencji uniemożliwiło zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powstał tym samym dochód podlegający opodatkowaniu, stanowiący (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) dodatnią różnicę między przychodami 2003 r., a kosztami ich uzyskania (w zaokrągleniu 630 zł), z którego 27% podatek dochodowy wyniósł 170 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjął, iż poniesione przez podatnika wydatki na PFRON i odsetki budżetowe zostały w części sfinansowane z dochodu powstałego w 2003 r., w pozostałej zaś części (10.301,64 - 629,68 = 9.671,96) mogły zostać pokryte z dochodu osiągniętego w latach poprzednich, jeżeli tylko jednostka w tych latach deklarowała przeznaczenie dochodu na cele statutowe, czyli korzystała z omawianego zwolnienia. Zgodnie z danymi posiadanymi przez organy podatkowe, podatnik w 1999 r. zwolnił dochód w kwocie 36.212,12 zł, co daje podstawę do przyjęcia (przy uwzględnieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.), że dochód ten w kwocie 9.671,96 zł został – mimo innego przeznaczenia – wydatkowany na PFRON i odsetki budżetowe, czyli na cele niezgodne z ustawą. Dochód ten podlegał zatem opodatkowaniu w roku wydatkowania. Podatek od tej kwoty wyniósł 2.611 zł. Łączny podatek do zapłaty za 2003 r. wyniósł zatem 2.611 + 170 = 2.781 zł. Wyrokiem z 24 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazując na naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a.i nieprawidłowe wykonanie wytycznych zawartych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w tej sprawie. Sąd podkreślił, że z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika jednoznacznie, że dochód strony za badany okres organ ten ustalił na kwotę 629,68. Ustaleń tych nie zakwestionował Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i określając wymiar przedmiotowego zobowiązania w kwocie o 50 gr. niższej. W opinii WSA podatek został dla strony określony w oderwaniu od kwoty dochodu, biorąc za podstawę sumę wydatków poniesionych przez podatnika na PFRON i odsetki budżetowe, w łącznej kwocie 10.301,64 zł. Powyższy wyrok na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 roku. W swoim rozstrzygnięciu NSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że WSA błędnie uznał, że organ odwoławczy nie zakwestionował ustaleń decyzji organu kontroli skarbowej. NSA przyznał rację skarżącemu kasacyjnie organowi podatkowemu, że zaskarżona decyzja w pełni zrealizowała zalecenia wynikające z wiążących w sprawie wyroków sądowych. NSA podkreślił, że w swoim wcześniejszym rozstrzygnięciu z 19 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1236/09 stwierdził, że wejście w życie u.p.d.o.p. z dnia 15 lutego 1992 r. oznaczało, że od tej chwili art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie reguluje już zagadnienia zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ tę kwestię w sposób swoisty i wyczerpujący reguluje już u.p.d.o.p. Wskazał, że zasada, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód (jeden dochód) bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł (z działalności statutowej i z działalności gospodarczej). Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na niedopuszczalność wiązania wydatków na PFRON z działalnością statutową podatnika korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz uznawania takich wydatków za "podatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Stwierdził, że zakresem znaczeniowym tego ostatniego pojęcia nie mogą być także objęte odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz że odsetki takie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie mogą być także uważane za koszty uzyskania przychodów. W ocenie NSA uwzględniając zaprezentowane stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo nie zastosowł jako podstawy prawnej art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. Uznał, że podatnikowi formalnie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez względu na źródło dochodu, którego jedna wielkość została określona według zasad wynikających z art. 7 ust. 2 tej ustawy jako różnica między sumą przychodów ze wszystkich źródeł a sumą ich kosztów. Po wyliczeniu tego dochodu (w kwocie 629,68 zł) organ ustalił, że dochód ten nie podlega zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z uwagi na poniesienie niezwiązanych z celami statutowymi wydatków na PFRON i odsetki budżetowe w kwocie wyższej od tego dochodu. Organ odwoławczy odrębnie określił dochód do opodatkowania na podstawie art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., biorąc za podstawę sumę wydatków poniesionych przez podatnika (z dochodu z lat wcześniejszych) na PFRON i odsetki budżetowe, w łącznej kwocie 9.671,96 zł (a nie 10.301,64) i określił należny od tego dochodu podatek w kwocie 2.611 zł Organ odwoławczy przyjął, iż poniesione przez podatnika wydatki na PFRON i odsetki budżetowe zostały w części sfinansowane z dochodu powstałego w 2003 r., w pozostałej zaś mogły zostać pokryte z dochodu osiągniętego w latach poprzednich. Wyjaśnił, że zgodnie z danymi posiadanymi przez organy podatkowe, podatnik w 1999 r. zwolnił dochód w kwocie 36.212,12 zł i według organu pomimo zadeklarowania jego przeznaczenia na cele statutowe, podatnik faktycznie wydatkował go na inne cele, tj. na PFRON i odsetki budżetowe. Organ odwoławczy uznał, że ustawodawca przewidział dwie niepowiązane ze sobą podstawy opodatkowania (w art. 7 ust. 2 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.), oraz że art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dochodu z lat poprzednich. Sąd II instancji podkreślił, że organ odwoławczy podniósł nową okoliczność i dokonał subsumcji do normy prawnej, która w poprzednich decyzjach tego organu nie była stosowana. Nie oznacza to jednak, że postąpił wbrew stanowisku zawartemu w wiążących w sprawie wyrokach. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył możliwości opodatkowania dochodu, a wręcz wskazał, że jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe przeznaczony nie został, stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tej zupełnie nowej w porównaniu z poprzednimi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. okoliczności. Pominął całkowitym milczeniem zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., a więc nie poddał ocenie prawidłowości zastosowania tego przepisu. NSA podkreślił, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż podatek został określony w oderwaniu od kwoty dochodu (został obliczony od kwoty dochodu, lecz na podstawie różnych przepisów), a to oznacza, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu . Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury podatkowej dotyczące zasad ustalania stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając wyrok WSA miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów prawa przedstawioną w wyroku NSA z 19 listopada 2010 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 1233/09 stanowiącym merytoryczną ocenę części spornych zagadnień w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09 stwierdził (co powtórzył WSA w Łodzi w wyroku z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 233/11), że wejście w życie u.p.d.o.p. z dnia 15 lutego 1992 r. oznaczało, że od tej chwili art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie reguluje już zagadnienia zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ tę kwestię w sposób swoisty i wyczerpujący reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA podkreślił, że w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych obowiązuje zasada, iż przedmiotem opodatkowania jest jeden dochód bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, z których został on osiągnięty. Zasada ta winna mieć zastosowanie także w stosunku do skarżącego w przypadku uzyskiwania przez niego w 2003 roku przychodów z dwóch źródeł (z działalności statutowej i z działalności gospodarczej). Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Dalej NSA podkreślił, że dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na niedopuszczalność wiązania wydatków na PFRON z działalnością statutową podatnika korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz uznawania takich wydatków za "podatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Stwierdził, że zakresem znaczeniowym tego ostatniego pojęcia nie mogą być także objęte odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, oraz że odsetki takie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie mogą być także uważane za koszty uzyskania przychodów. Stosując wskazania wynikające z powyższego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił podatnikowi dochód do opodatkowania za 2003 rok stanowiący różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania w zaokrągleniu w wysokości 630 zł. Organ uznał, że podatnikowi formalnie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna, w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie to ma jednak charakter warunkowy tzn. są nim objęte wszelkie dochody uzyskane przez podatnika, jednakże pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na wskazane w ustawie podatkowej cele wspierane przez ustawodawcę. Wobec tego, że w cytowanym powyżej rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że wydatki na PEFRON podobnie jak na odsetki od nieterminowych wpłat należności budżetowych nie są związane z działalnością statutową podatnika, obie te kategorie wydatków nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w kontrolowanym roku wydatki podatnika na PEFRON i odsetki budżetowe w kwocie 10.301 zł przewyższyły jego dochód. Powyższe oznacza, że dochód ten nie mógł zostać przeznaczony na cele statusowe Laboratorium, bowiem faktycznie został wydatkowany w sposób niezgodny z preferencjami ustawodawcy (na cele pozastatutowe PFRON i odsetki budżetowe) co uniemożliwiło zastosowanie ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tak więc dochód ten podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie sądu zestawiając stanowisko zawarte w przywołanych powyżej wiążących w sprawie wyrokach ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo wykonał zalecenia NSA i WSA i właściwie w oparciu o art. 7 ust. 1 i 2 w zw z art. 19 ust. 1 ustalił podatek dochodowy od dochodów podatnika uzyskanych za 2003 rok. . Będąc z kolei na mocy art. 153 p.p.s.a. związany wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 598/13, rozpoznając ponownie sprawę, sąd zobowiązany był dokonać kontroli prawidłowości obciążenia strony skarżącej podatkiem dochodowym od dochodu uzyskanego w 1999 roku w oparciu o regulację zawartą w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazać należy, że powołany przepis przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągniecia ( art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale dotyczy tylko tego dochodu, który podatnik uprzednio zadeklarował w sposób określony w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 jako zwolniony od podatku na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. W składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. Tak więc na mocy art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wydatkowali dochód uprzednio zadeklarowany jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 na inne cele, mają obowiązek obliczyć podatek od tak wydatkowanego dochodu i wpłacić go na rachunek organu podatkowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Jak to zostało wskazane już powyżej zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma bowiem charakter warunkowy tzn. zwolnieniem tym objęte są wszelkie dochody uzyskane przez podatnika, pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na wskazane cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1b zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W celu umożliwienia realizacji tych przepisów, podatnicy zwolnieni warunkowo z podatku, mieli obowiązek na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wykazywać w składanych według ustalonego wzoru deklaracjach na miesięczne zaliczki, a na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy – w zeznaniach rocznych, nie tylko dochód podlegający opodatkowaniu, ale i dochód warunkowo zwolniony z podatku. Na podstawie art. 25 ust. 4 zdanie 2, w składanych deklaracjach podatnicy obowiązani są do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 roku w sprawie sygn. akt II FSK 327/05 (dostępny w bazie internetowej CBOIS), że skutkiem niezadeklarowania dochodu, jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku i faktycznego wykorzystania go na inne cele jest to, że dochód ten nie może być opodatkowany na warunkach przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. (bowiem zastosowanie tego przepisu zależy od uprzedniego zadeklarowana dochodu jako przeznaczonego na określone cele), lecz na zasadach ogólnych, tzn. w roku jego osiągnięcia, a nie wydatkowania. W świetle tych uregulowań nie budzi wątpliwości, że Laboratorium uprawnione na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do zwolnienia swoich dochodów od podatku pod warunkiem ich przeznaczenia i faktycznego wykorzystania na wskazane w ustawie cele, miało obowiązek wykazywania w deklaracjach miesięcznych i rocznych, że przeznaczy dochód zarówno uzyskany na bieżąco, jak i sumę dochodów pochodzących z okresów wcześniejszych – do wysokości niewydatkowanej do końca okresu objętego deklaracją, na cele określone w powyższych przepisach. Z kolei organy podatkowe w celu zastosowania sankcji z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. i opodatkowania dochodu podatnika z 1999 roku nie w roku jego osiągnięcia lecz faktycznego wydatkowania na cele nieobjęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. winny wykazać, że podatnik w swoich deklaracjach wykazywał dochód do zwolnienia. Tymczasem w kontrolowanej decyzji organ odwoławczy wskazał jedynie, że według danych posiadanych przez organy podatkowe podatnik za 1999 r. zwolnił dochód z kwocie 36.212, 12 zł co daje podstawę do przyjęcia, że dochód ten w kwocie 9.671, 96 zł został w 2003 roku wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem (na PERFON i odsetki budżetowe). W aktach sprawy niniejszej znajduje się jedynie kopia deklaracji podatkowej skarżącego za 2003 roku. W stanowiącym jej załącznik CIT-8/0 podatnik nie wykazał żadnego dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. ani uzyskanego w bieżącym roku, ani stanowiącego sumę dochodów pochodzących z okresów wcześniejszych. Wobec powyższego przyjąć należy, że organ odwoławczy nie wykazał w rozstrzyganej sprawie wystąpienia przesłanek umożliwiających skorzystanie z przewidzianego w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. uprawnienia do opodatkowania w roku jego wydatkowania dochodu osiągniętego przez podatnika w 1999 roku i w ocenie organu wydatkowanego w 2003 roku na cele nie będące jego celami statutowymi. Taki sposób prowadzenia postępowania stanowi rażące naruszenie zasad tego postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 O. p., z któreych wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem sądu w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem wskutek bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 tej ustawy, określiły skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. od dochodu osiągniętego przez Laboratorium w 1999 r. i wydatkowanego w 2003 r., mimo, iż w aktach sprawy brak dokumentów potwierdzających, że podatnik faktycznie dochód roku 1999 wykazał jako przeznaczonego na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 w swoich deklaracjach podatkowych. Wobec braku ustaleń stanu faktycznego należy uznać, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Reasumując wskazać należy, że w ocenie tutejszego sądu organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art.120, art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt.6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, co doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. W prowadzonym ponownie postępowaniu rolą organów podatkowych będzie wykazanie, że podatnik faktycznie w swoich deklaracjach podatkowych za lata wcześniejsze wykazywał w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochód zwolniony od opodatkowania jako przeznaczony na cele swojej statutowej działalności, a następnie wykorzystał go w sposób niegodny z deklarowanym przeznaczeniem. W przeciwnym wypadku do opodatkowania tego dochodu powinny znaleźć zastosowanie zasady ogólne zawarte w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (opodatkowanie dochodu w roku jego osiągnięcia) z wyłączeniem uregulowania zawartego w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. k.ż.