I SA/Ol 735/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło del. sędzia SO Beata Grzybek (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę. Z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie wynika, że zaskarżoną decyzją "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 czerwca 2015r. "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 185.657,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej ustalono, że E. T. w 2009 roku, oprócz przychodów z tytułu wypłaty dywidendy ze Spółki z o.o. "A" oraz dochodów z działalności gospodarczej w zakresie przerobu drewna, prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W kontrolowanym okresie uzyskał przychód na kwotę łączną 1.199.130 zł, dokonując zbycia siedmiu niezabudowanych nieruchomości gruntowych, tj. : - działki "[...]" o pow. 0,3889 ha położonej w G. za kwotę 70.002 zł, - działki "[...]" o pow. 0,3638 ha położonej w G. za kwotę 65.484 zł, - działki "[...]" o pow. 1,1010 ha położonej w G. za kwotę 121.110 zł, - działki "[...]" o pow. 0,5143 ha położonej w G. za kwotę 72.002 zł, - działki "[...]" o pow. 2,8105 ha położonej w L. za kwotę 754.000 zł, - działki "[...]" o pow. 0,3076 ha położonej w G. za kwotę 21.532 zł, - działki "[...]" o pow. 0,4218 ha położonej w G. za kwotę 95.000 zł. W ocenie organu, E. T. uzyskał przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego, dotyczącego działań strony na przestrzeni lat, począwszy od 2008 r. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2008-2013 strona dokonywała sprzedaży nieruchomości, tj. działek położonych w G. i L. dokonując łącznie 47 transakcji sprzedaży nieruchomości, z których uzyskała przychody w łącznej kwocie 7.390.150,61 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że w dniu 18.04.1999 r. aktem notarialnym, rep. A Nr "[...]" (k. 617, t. III) strona nabyła wraz z małżonką J. T. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy nieruchomości, w tym położone w obrębie G., gmina O. - działki nr "[...]" i w obrębie L., gmina S. - działki nr "[...]", o łącznej powierzchni 557,8008 ha, za cenę 1.658.000 zł. Ustalono również, że w dniu 18.04.2007 r. aktem notarialnym rep. "[...]" nr "[...]" została zawarta umowa o częściowym podziale majątku dorobkowego J. T. i E. T., w wyniku której E. T. stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości objętych ww. aktem notarialnym, m.in. działek zbytych przez stronę w badanym roku. Ponadto w wyniku postępowania wymiany gruntów zakończonego decyzją Starosty z dnia 06.03.2008 r., nr "[...]" strona została właścicielem m.in. działki nr "[...]" o pow. 2,8105 ha położonej w obrębie L., gmina S.. Ogólna wartość nieruchomości zamiennych o pow. 3,0251 ha wynosiła 68.074 zł. Z wyjaśnień nabywców działek będących w 2009 r. przedmiotem sprzedaży wynika, że: - informacje o możliwości zakupu działek uzyskali z ogłoszeń w internecie (L. B., I.D., M. W.), - celem zakupu działek były: rekreacja (M.K.), budowa siedliska (I.D.), zamiar budowy domu (L.B., M.W.), - obecnie nie wykorzystują działek w celach rolniczych, jako sposób ich wykorzystania wskazano: nieużytek (M.W., I. D., M.K.), cele rekreacyjne ( L.B.), - byli informowani, że wodociągi i kanalizacja przebiegają w drodze (I.D., M. W.), - działkę pokazywała "kobieta" (M. W.), działkę pokazywała pani pracująca w biurze w K. (L.B.), działkę pokazywał pośrednik pana T. (I.D.). Jedynie M. W. i R. W. nabyli dwie nieruchomości, które będą wykorzystywane rolniczo. W ocenie organu odwoławczego, sposób wykorzystania zakupionych gruntów nie jest decydujący dla rozstrzygnięcia, czy podatnik dokonał zbycia w ramach działalności gospodarczej. Podobnie okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego nie wyklucza możliwości jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Uznanie zaś, na podstawie całokształtu działalności prowadzonej na przestrzeni lat, że działania te spełniały przesłanki do uznania, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. W latach 2008-2013 E. T. składał wnioski o podział działek położonych w obrębie G. i w obrębie L., w wyniku których: - w dniu 19.02.2008 r. nastąpił podział działek położonych w G.: o nr "[...]", o pow. 31,0900 ha na 11 działek, o nr "[...]", o pow. 20,4300 ha na 6 działek, - w dniu 08.04.2010 r. nastąpił podział działki położonej w G. o nr "[...]", o pow. 18,2506 ha na 33 działki, - w dniu 16.12.2010 r. nastąpił podział działki położonej w L. o nr "[...]", o pow. 11,5248 ha na 15 działek, - w dniu 08.03.2012 r. nastąpił podział działek położonych w L.: o nr "[...]", o pow. 3,3725 ha na 2 działki, o nr "[...]", o pow. 7,1794 ha na 17 działek, - w dniu 22.07.2013 r. nastąpił podział działki położonej w L. o nr "[...]", o pow. 23,1813 ha na 24 działki. Ustalony stan faktyczny potwierdza, zdaniem organu, że zamiarem E. T. był profesjonalny obrót zakupionymi wcześniej nieruchomościami. Działania takie jak dokonanie podziału działek, ustanowienie pełnomocnika do kontaktów z klientami oraz urzędami, zamieszczanie ofert sprzedaży w internecie, informowanie potencjalnych nabywców o możliwości dokonania przyłączy do istniejącego wodociągu, linii elektrycznej i kanalizacji oraz występowanie o warunki zabudowy, świadczą o prowadzeniu zorganizowanej działalności mającej na celu uzyskanie atrakcyjnych towarów handlowych w celu ich zbycia. Przesłuchana w dniu 22.01.2015r. w charakterze świadka (k.565, t.I) T. F., potwierdziła, że w dniu 21.01.2009 r. E.T. udzielił jej pełnomocnictwa stałego do reprezentowania go przed wszystkimi urzędami, we wszystkich sprawach, czasami więc zajmowała się sprzedażą działek E.T. Wskazała też, że nieruchomości należące do E.T. były położone w atrakcyjnym turystycznie miejscu, nad jeziorem, blisko ośrodka wczasowego ( ... ). E.T. upoważnił ją do pokazywania działek, które ma na sprzedaż i ona podawała nabywcom swój nr telefonu oraz kontaktowała się w sprawie sprzedaży w imieniu E.T. Z tego co pamięta to pierwsze działki z widokiem na jezioro zostały przez E.T. podzielone wzdłuż drogi. Wyjaśniła też, że na zlecenie E.T. skontaktowała się z geodetą z O., który przyjechał wydzielić działki do sprzedaży. Jak dalej zeznała, E.T. doszedł do wniosku, że nie warto wydzielać tylko jednej działki, zatem wydzielił kilka z myślą o późniejszej sprzedaży. Ona również miała zamiar kupić dla córki działkę, zatem wystąpiła o warunki zabudowy na działkach E.T., ale zrezygnowała. W latach późniejszych również występowała o warunki zabudowy na zlecenie E. T., aby sprawdzić czy na danej działce można wybudować dom, ponieważ nie było planu zagospodarowania przestrzennego. (...)Gdy pokazywała działki klientom to informowała, że jest to ziemia rolna i odsyłała ich do gminy w sprawie uzyskania informacji o możliwości uzyskania warunków zabudowy. Wyjaśniała, że na działkach nie było mediów, ale media były w pobliżu drogi kilku działek. Wskazała też, że sprzedawane działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego E.T. i były uprawiane rolniczo. Wyjaśniła, że w 2008 roku zaczął się "bum" sprzedaży działek i ceny były na tyle atrakcyjne, że E.T. sprzedawał kolejne działki. Dodała, że również po 2009 roku pokazywała działki E.T. dla kupców. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie innych rzeczy, określone w pkt 8 lit.d, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W świetle art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Działalność taką wyróżnia zatem kilka specyficznych cech, a mianowicie profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organ wskazał, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną i należy dokonywać oceny na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Dodał, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskirn charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W niniejszej sprawie organ uznał, iż działania podatnika poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym, spełniają przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Czynności strony, polegały na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości - począwszy od 2008 r. do 2009 r. i kontynuowanie sprzedaży w latach 2010- 2013 są, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu, określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w pkt 8 lit.a oraz zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że podział działek spowodowany był potrzebami własnymi dotyczącymi rolnictwa. Również bez znaczenia pozostają wg organu wywody strony, że grunty zostały podzielone w celu planowania produkcji roślinnej z myślą o gospodarce ekologicznej i sadowniczej, wydzielenia zakrzaczeń i bagien w celach estetycznego wykorzystania pod zabezpieczenia kredytowe, jak również, że strona sprzedała prawie całość gospodarstwa rolnego, ze względu na stan zdrowia i przebyty zawał. Organ zauważył, że w złożonym wniosku z dnia 06.09.2007 r. o zamianę gruntów do Starostwa Powiatowego E. T. wskazał, że "wydzielona działka pod zamianę winna graniczyć z linią brzegową jeziora P., a także z drogą K.-G., ponieważ działki zajęte pod drogę również charakteryzują się podobnym położeniem", co zdaniem organu oznacza, że E. T. w istocie zależało na atrakcyjnym położeniu nowej działki, nie zaś na klasie rolnej gleby. Działka ta po uzyskaniu na wniosek E. T. warunków zabudowy, został zbyta za cenę dwunastokrotnie wyższą. Organ podkreślił, iż spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Ocena ta musi opierać się na analizie działań podatnika podejmowanych na przestrzeni lat. Jednocześnie, działania poddane ocenie, przekraczały zdaniem organu zwykły zarząd nad własnymi nieruchomościami. Za nieuzasadnione organ uznał stanowisko strony, w przedmiocie konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wg organu, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przychód uzyskany przez stronę, jako pochodzący z prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega zwolnieniu od podatku. Określając zaskarżoną decyzją zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, poza ustaleniem wysokości przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej, w oparciu o materiał dowodowy, organ dokonał również ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów podatkowych 2009 roku zaliczył wydatki szczegółowo wymienione na stronach 37 i 38 decyzji I instancji, w tym wydatki na zakup nieruchomości, powiększone o poniesione przez stronę koszty aktów notarialnych związanych z zakupem nieruchomości oraz dokonane opłaty podatku rolnego, a także koszty wypisów ze studiów uwarunkowań i rejestrów gruntów. Łącznie koszty związane ze sprzedażą ww. nieruchomości zostały przyjęte przez organ kontroli skarbowej w kwocie 85.772,09 zł. Przy określaniu dochodu, osiągniętego w badanym roku, organ kontroli skarbowej uwzględnił wszystkie udokumentowane i poniesione wydatki, w części dotyczącej sprzedanych w 2009 roku nieruchomości. Podstawą przyjęcia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów były zgromadzone przez organ dowody. Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego strona w piśmie z dnia 10.03.2015 r., powołując się jednocześnie na pismo z dnia 20.02.2015 r. pełnomocnika strony – D. S. z Kancelarii "[...]", wskazała, że w 2009 r. nie poniosła więcej żadnych kosztów związanych ze sprzedażą działek. Zdaniem organu, fakt ponoszenia wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, gdyż nie są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę w 2009 r. w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek gruntu stanowiących towar handlowy). Organ II instancji za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia zasad ogólnych postępowania, jak również zarzut dotyczący tendencyjnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego. Jego zdaniem, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany przez organ I instancji w zakresie kontroli "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.". Podlegał on wnikliwej analizie organu kontroli, a stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o całokształt materiału dowodowego, który pozwalał na ustalenie, że strona, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, dokonywała obrotu nieruchomościami. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"", znak: "[...]", utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 czerwca 2015 r. znak "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 185.657,00 zł. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zwrot kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił: 1/naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: -art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, nazywana dalej O.p.) przez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz przez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i subiektywny, przez pominięcie okoliczności zgłaszanych przez skarżącego, a mających istotne znaczenie dla ustalenia jego zamiaru oraz przyczyn sprzedaży części gospodarstwa rolnego, w tym m.in. nierentowności gospodarstwa rolnego, powodów dokonywania podziału działek oraz stanu zdrowia skarżącego; subiektywną ocenę niektórych okoliczności, przyjmowanie domniemań wprowadzających w błąd co do rzeczywistego stanu faktycznego, tj. błędną ocenę atrakcyjności turystycznej sprzedawanych działek, błędną ocenę charakteru tych działek, błędną ocenę roli pani T. F. w sprzedaży działek w 2009 r., błędną ocenę "rozmachu" dokonywanych transakcji, zaniechanie analizy spełnienia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 w brzmieniu z 2009 r. "Updof), a w szczególności wszystkich okoliczności występujących na dzień sprzedaży działek, na podstawie których skarżący mógł ocenić, czy sprzedawane działki utracą swój charakter rolny w związku z ich sprzedażą; zaniechanie analizy materiału dowodowego i zaniechanie uzupełniania jego braków w zakresie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na polepszenie i utrzymanie określonej kultury agrarnej sprzedawanych działek; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego: -art. 10 ust. l pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie i uznanie w okolicznościach sprawy, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy materiał dowodowy sprawy wskazywał na to, że skarżący dokonywał jedynie zbycia działek należących do jego gospodarstwa rolnego; -art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof przez błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu sprzedaży nieruchomości rolnych jako takich ze sprzedażą części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, objętą zwolnieniem przedmiotowym i przez niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy wskazywały, że skarżący dokonywał zbycia działek wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego i w związku z tą sprzedażą, na dzień zawarcia umowy, działki te nie utraciły charakteru rolnego; -art. 22 ust. 1 Updof przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez skarżącego na poprawę i utrzymanie określonej kultury agrarnej gruntów rolnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych rolnikom w celu prowadzenia działalności rolniczej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał m.in., że organ w sposób stronniczy i subiektywny zebrał materiał dowodowy w sprawie, koncertując się na dowodach, które według jego przekonania, mogłyby świadczyć o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, a pominął te dowody, które mogłyby podważyć przyjęte przez organ założenia. Również analiza zebranych dowodów miała charakter subiektywny, wprowadzający w błąd co do rzeczywistego stanu faktycznego. Pominięto okoliczność stanu zdrowia skarżącego, konieczność pokrycia kosztów utrzymania gospodarstwa, pokrycia zobowiązań oraz twierdzenia skarżącego, że podziały działek nie były dokonywane celem ich sprzedaży, lecz w celu wprowadzenia jednolitości obszarowych poszczególnych działek pod względem zarośli, klasy gleby, ukształtowania terenu, występowania kamieni oraz możliwości upraw. Pominięto wyjaśnienia skarżącego, że na sprzedawanych działkach nie wykonywał żadnych przyłączy do jakichkolwiek sieci (kanalizacyjnych czy energetycznych). Skarżący podkreślił, że najprawdopodobniej w roku 2005 gmina wykonała ujęcie wody i umieściła sieć kanalizacyjną od miejscowości K. do G. wzdłuż drogi powiatowej, jednak skarżący nie miał w tym zakresie dokładnej wiedzy, ani też nie miał wpływu na decyzje podejmowane przez gminę w tym zakresie. Uboczny wpływ tych robót na atrakcyjność sprzedawanych działek był minimalny. Całkowicie pominięto okoliczność, że gospodarstwo rolne prowadzone przez skarżącego miało obszar ok 500 ha, co uzasadniało konieczność podziału na mniejsze działki i trudności w znalezieniu jednego nabywcy. Pominięto dowody w postaci zaświadczenia Urzędu Gminy S. oraz Urzędu Miejskiego, a także wyjaśnienia skarżącego, że wszystkie sprzedane działki wciąż stanowią działki rolne i nie zostały zabudowane oraz przemilczał wyjaśnienia skarżącego, że wnioski o wydanie warunków zabudowy skarżący składał z myślą o wybudowaniu domu dla siebie i rodziny. Wyolbrzymiono okoliczność zawarcia 47 transakcji, pomijając, że prawie 85% areału (z 144,7746 ha - 122,5909 ha) sprzedano dwóm podmiotom zajmującym się działalnością rolniczą, czego skutkiem była ostateczna likwidacja gospodarstwa rolnego u skarżącego. Odnośnie działki w L. wskazał, że jego warunek był taki, aby działka na wymianę nie był zabagniona ani zakrzewiona, ani umiejscowiona zbyt odlegle od jego gospodarstwa, a przede wszystkim - powinna charakteryzować się podobnym położeniem, co działki gospodarstwa zajęte pod drogę, co zostało opacznie zinterpretowane przez organ. Odnośnie świadka T. F. ( członka rodziny), wskazał, że była ona zatrudniona jako księgowa, nie zaś jako pośrednik i pomagała skarżącemu w sprawach gospodarstwa rolnego. Pominięto także okoliczność, że kupujący sami się zgłaszali do skarżącego. Większość okoliczności zgłaszanych przez skarżącego była pominięta, uznana za nieistotną lub przedstawiona w sposób nieobiektywny, pomimo że miały one znaczenie dla oceny zamiaru skarżącego. Fakty w sprawie zostały ustalone w sposób fragmentaryczny, bez uwzględnienia historycznego tła transakcji. Wobec tego, zdaniem skarżącego, należy uznać, że organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Wszystkie okoliczności wyżej wyliczone przez organ, a mające świadczyć o prowadzeniu przez skarżącego zorganizowanej działalności, w orzecznictwie nie są uznawane jako wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem osobistym. Podział działek spowodowany był pogarszającym się stanem zdrowia, nie miał on służyć sprzedaży, lecz planowaniu produkcji roślinnej. Skarżący wskazał, że niektóre sprzedawane działki uzyskały decyzje o warunkach zabudowy, jednak większość tych decyzji została wydana na wniosek nabywców, a nie jego. Jedynie co do działek "[...]" to skarżący uzyskał decyzje o warunkach zabudowy działek. Nadto na sprzedawanych działkach skarżący nie dokonywał żadnych robót budowalnych mających na celu budowę przyłączy. Zakupił on omawiane działki w ramach jednej transakcji od Agencji Nieruchomości Rolnych w 1999 r. Wcześniej, bo od 1997 r. uprawiał je jako dzierżawca. Zakupu dokonał nie w celu dalszej odsprzedaży działek, lecz celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 Updof przez błędną interpretację, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie i uznanie w okolicznościach sprawy, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy materiał dowodowy sprawy wskazywał na to, że skarżący dokonywał jedynie zbycia działek należącego do niego gospodarstwa rolnego. Zdaniem skarżącego, w sprawie ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 Updof. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 Updof ma zastosowanie do takich przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które są uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym ustalenie, że zbywana nieruchomość w całości albo w części wchodziła w skład gospodarstwa rolnego stanowi argument za zakwalifikowaniem przychodów uzyskanych z jej zbycia do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 Udpof. Na tle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 Updof, zdaniem skarżącego, należy uznać, że okoliczność, iż sprzedawane działki (od czasu ich nabycia) wchodziły w całości lub w części w skład gospodarstwa rolnego, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów z ich zbycia do określonego źródła. Sprzedaż działek rolnych, które wcześniej były przeznaczone pod uprawy rolne i wchodziły w skład gospodarstwa rolnego (jak w sytuacji skarżącego) na tle art. 21 ust. 1 pkt 8 Updof należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof. Dopiero po dokonaniu tej kwalifikacji można przystąpić do rozważenia kwestii, czy zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 8 Updof ma zastosowanie w sprawie, a więc, czy w związku z sprzedażą działki utraciły charakter rolny. Ustalenia na jaki cel zostały nabyte działki, nie mają żadnego znaczenia w sprawie, a przede wszystkim nie przesądzają o utracie charakteru rolnego sprzedawanych działek w związku z ich sprzedażą. Skarżący dokonywał zbycia działek wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego i w związku z tą sprzedażą, na dzień zawarcia umowy, działki te nie utraciły charakteru rolnego. W zakresie kosztów skarżący podał, że do kosztów uzyskania przychodów należałoby zaliczyć wszelkie wydatki poniesione przez niego, a mające na celu uatrakcyjnienie działek dla potencjalnych przyszłych nabywców. Działki te nie utraciły swojego charakteru rolnego i są uprawiane bądź odłogowane przez ich nabywców. Żadnej z tych działek nie zabudowano, ani nie zmieniono jej przeznaczenia. Skarżący dokonywał różnych zakupów na cele gospodarstwa rolnego i obowiązany był wypłacać wynagrodzenie zatrudnionym robotnikom, którzy m.in. wykonywali prace polegające na uprawie ( dotyczyło to także sprzedanych w 2009 r. działek). Przez błędną interpretację organu, polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez skarżącego na poprawę i utrzymanie określonej kultury agrarnej gruntów rolnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych rolnikom w celach prowadzenia uprawy rolnej, naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 11 grudnia 2015 r. ( k. 38) skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze i odniósł się do stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje : Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji , dokonywana zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz. U z 2014r. poz. 1647) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi oraz z prawem materialnym. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, istnieje możliwość dokonania prawidłowej subsumcji stanu faktycznego, w odniesieniu do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji, co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji . Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji, w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.), gdyż tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy, pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., art.187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 Op. są zatem bezzasadne. Zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności, przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, ażeby wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z 28 sierpnia 2001r. SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (vide: NSA w wyroku z 24 maja 2004r. FSK 79/04, dostępny w CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (vide: wyrok NSA z 9 stycznia 2003r., I SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to winien liczyć się z wszystkimi negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z takiego zachowania. Podobnie jest, gdy podatnik nie dysponuje dowodami, które powinien posiadać zgodnie z przepisami dotyczącymi dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu, może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Podkreślić należy, że współdziałanie podatnika jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Jednakże to, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje, nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącego. Oprócz polemiki, nie można nie dostrzec pewnej niekonsekwencji w stanowisku samego skarżącego, który podważając np. ustalenie organu, iż strona w swoim działaniu ukierunkowana była na osiągnięcie stałego zysku- podaje w skardze, że sprzedaż spowodowana była nie chęcią zysku, tylko jego złym stanem zdrowia, "[...]", zaś wcześniej w odwołaniu (k. 9 akt administracyjnych) podawał, że dopiero" w roku 2012 r. ze względu na stan zdrowia – "[...]" - sprzedał prawie całość gospodarstwa" ; również z jednej strony w skardze skarżący wyjaśniając, dlaczego składał wnioski o wydanie warunków zabudowy wskazuje, że chciał budować dom dla siebie, córki i syna (k. 5 skargi) – z czym, co jest oczywiste, związane są znaczne wydatki, zaś w innym miejscu skargi skarżący wyjaśnia, że sprzedawał działki z uwagi na znaczne zobowiązania finansowe, w planowaniu budowy aż 3 domów, już zły stan zdrowia skarżącego wspominany w innym miejscu skargi, nie był przeciwskazaniem. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skład orzekający w sprawie nie podziela argumentacji strony skarżącej dotyczącej błędnego ustalenia, iż prowadziła ona działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że kwestia oceny znamion prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary – jak twierdzi strona skarżąca – ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć trzeba, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1393/12). W wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1039/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, nadto, że spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe (względnie podejmowane sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak bowiem wynika z przedłożonych sądowi akt sprawy, skarżący w okresie 2008-2013 dokonał sprzedaży nieruchomości, tj. działek położonych w G. i L. zawierając łącznie 47 transakcji sprzedaży nieruchomości, z których uzyskał przychody w łącznej kwocie 7.390.150,61 zł., w tym w roku 2009 dokonał 7 takich transakcji, sprzedając niezabudowane nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 5,9079 ha, za łączną kwotę 1.199.130 zł tj.: - działkę "[...]" o pow. 0,3889 ha położoną w G. za kwotę 70.002 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,3638 ha położoną w G. za kwotę 65.484 zł, - działkę "[...]" o pow. 1,1010 ha położoną w G. za kwotę 121.110 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,5143 ha położoną w G. za kwotę 72.002 zł, - działkę "[...]" o pow. 2,8105 ha położoną w L. za kwotę 754.000 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,3076 ha położoną w G. za kwotę 21.532 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,4218 ha położoną w G. za kwotę 95.000 zł. Podkreślić także trzeba, że co do działki położonej w L., skarżący uzyskał ją w wyniku postępowania wymiany gruntów zakończonego decyzją Starosty z dnia 06.03.2008 r., nr "[...]". Został on właścicielem m.in. działki m.in. nr "[...]" o pow. 2,8105 ha położonej w obrębie L., gmina S.. Ogólna powierzchnia gruntów zamiennych wynosiła 3,0251 ha, a jej wartość to 68.074 zł. Na wniosek skarżącego co do tej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy w dniu 7.08.2009 r., zaś już w dniu 30.09.2009 r. działkę tę sprzedał za kwotę 754.000 zł. Co istotne, a na co zwrócił uwagę organ, skarżący w złożonym wniosku z dnia 06.09.2007 r. o zamianę gruntów do Starostwa Powiatowego wskazał, że "wydzielona działka pod zamianę winna graniczyć z linią brzegową jeziora "[...]", a także z drogą K.-G., ponieważ działki zajęte pod drogę również charakteryzują się podobnym położeniem". We wniosku tym brak jest sugestii i preferencji strony w zakresie np. klasy rolnej gleby. Dlatego konkluzja organu, że E. T. w istocie zależało na atrakcyjnym położeniu nowej działki, nie zaś na klasie rolnej gleby, nie jest bezpodstawny. Jak przyznał skarżący, a co wynika z akt administracyjnych, na jego wniosek wydano decyzje o warunkach zabudowy nie tylko co do powyżej opisanej działki nr "[...]" w L., ale także co do dwóch działek tj. "[...]" i "[...]", zaś co do działki "[...]"zostały uzgodnione projekty decyzji w sprawie wydania warunków zabudowy. Podkreślić nadto należy, że skarżący w latach 2008-2013 składał wnioski o podział działek położonych w obrębie G. i w obrębie L., w wyniku których: - w dniu 19.02.2008 r. nastąpił podział działek położonych w G.: o nr "[...]", o pow. 31,0900 ha na 11 działek, o nr "[...]", o pow. 20,4300 ha na 6 działek, - w dniu 08.04.2010 r. nastąpił podział działki położonej w G. o nr "[...]", o pow. 18,2506 ha na 33 działki, - w dniu 16.12.2010 r. nastąpił podział działki położonej w L. o nr "[...]", o pow. 11,5248 ha na 15 działek, - w dniu 08.03.2012 r. nastąpił podział działek położonych w L.: o nr "[...]", o pow. 3,3725 ha na 2 działki, o nr "[...]", o pow. 7,1794 ha na 17 działek, - w dniu 22.07.2013 r. nastąpił podział działki położonej w L. o nr "[...]", o pow. 23,1813 ha na 24 działki. Łącznie na wniosek skarżącego wydzielono 108 działek. Co istotne, jak zeznał świadek K. K. (k. 580 t. III) geodeta dokonujący podziału działek na zlecenie skarżącego w 2008 r. skarżącemu "zależało, aby działki były w okolicy 30 arów... Media były w pobliżu działek... Działki były tak wydzielane, aby miały dostęp do drogi publicznej". Świadek nie wspomina w zeznaniach, aby skarżący miał w swoim zleceniu podziału działek mówić o planowaniu produkcji roślinnej, a z zeznań tych wynika, że skarżący wskazywał jedynie na wielkość wydzielanych działek. Podkreślić należy, że istotne znaczenie dla oceny działalności skarżącego miały uwzględnione przez organ zeznania świadka T. F. (szwagierki skarżącego i jednocześnie jego pełnomocnika w kontaktach z nabywcami i przy sprzedaży działek). Świadek ta m.in. zeznała ( k. 565 i 566 t. III) " p. T. doszedł do wniosku, że nie warto wydzielać jednej działki, ale kilka na raz z myślą o późniejszej sprzedaży...gdy pokazywałam działki klientom, informowałam, że jest ziemia rolna i odsyłałam do gminy, w sprawie uzyskania informacji o możliwości uzyskania warunków zabudowy." Na pytanie, kiedy E. T. zdecydował się na sprzedaż działek, świadek zeznała, że "jak w 2008 r zaczął się bum w sprzedaży działek to ceny były na tyle atrakcyjne, że p.T. sprzedawał kolejne". Okoliczności powyższe, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś podejmowanie działań w ramach zarządu nieruchomościami, które można byłoby zakwalifikować jako przejaw gospodarności. O charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności świadczy również dodatkowo fakt, iż umieszczał w internecie ogłoszenia (co potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie: I. D., M.W., L.B.), oferując do sprzedaży posiadane nieruchomości gruntowe. Powyższej oceny działalności skarżącego w 2009 r. nie zmieniają okoliczności, że w dacie zakupu nieruchomości w 1999 r. skarżący planował na zakupionym gospodarstwie rozwinięcie szeroko zakrojonej działalności rolniczej ( zamiar występujący przy zakupie mógł ulec i w tym przypadku uległ zmianie) oraz to, że w 2012 r. "[...]" sprzedał 122,5909 ha dla dwóch podmiotów, czy fakt, że nabywcy zgłaszali się nie tylko z ogłoszenia, ale także uzyskujący informacje z innych źródeł, oraz to, że skarżący nie wykonywał tam przyłączy (wybudowane w 2005 r. przez gminę ujęcie wody i kanalizację wzdłuż drogi skarżący uznał za marginalne dla oceny atrakacyjności sprzedawanych działek). Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Słusznie też przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W zakresie stanu prawnego sprawy trzeba wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści powołanego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro więc działalność skarżącego stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, to tym samym nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dlatego słusznie przyjęły organy, że nie ma zastosowania powołany przepis, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie (także) nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w przypadku gdy podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). W konsekwencji nie ma też znaczenia, czy sprzedane działki utraciły charakter rolny w wyniku sprzedaży. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustalenia kosztów ustalenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej, Sąd w całości podziela ustalenia dokonane w tej materii przez organ odwoławczy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zawiera on legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), iż są nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Przepis ten został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, iż ustalając wysokość osiągniętego w 2009 roku dochodu, organ odwoławczy uwzględnił poszczególne wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów. Przy czym, co istotne, w toku postępowania kontrolnego strona osobiście w piśmie z dnia 10.03.2015 r. (k. 628, t. III), powołując się jednocześnie na pismo z dnia 20.02.2015 r. ( k. 606, t. III) pełnomocnika strony – radcy prawnego D. S., wskazała, że w 2009 r. nie poniosła więcej żadnych kosztów związanych ze sprzedażą działek (oprócz wcześniej wykazanych przez pełnomocnika oraz wymienionych przez stronę kosztów wypisów ze studiów uwarunkowań i rejestru gruntów, a które to wydatki zostały uwzględnionych przez organ). Dodatkowo, organ prawidłowo uznał, że fakt ponoszenia wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie ma wpływu na uwzględnienie ich jako wydatków związanych ze sprzedażą działek, gdyż nie są one związane z tą działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę w 2009 r. w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek gruntu stanowiących towar handlowy). Ponieważ żaden z zarzutów poniesionych w skardze nie zasługiwał na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.