II FSK 1014/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1679/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1679/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z dnia 25 marca 2015 r. Wójt Gminy C. określił P. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 167.395 zł wyliczone od przedmiotów znajdujących się na terenie Gminy C., to jest: gruntów o powierzchni 3.765 m2 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów tak zwanych pozostałych o powierzchni 468.859 m2 (w tym pozostałych po zlikwidowanej [...]), powierzchni budynków mieszkalnych (258 m2) oraz od wartości budowli. Jako podstawę decyzji organ wskazał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej - "u.p.o.l. "). W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że nieprawidłowo objęto opodatkowaniem grunt oddany do korzystania na rzecz spółki akcyjnej K. na podstawie umowy [...] z dnia 27 września 2001 r. oraz działkę nr [...] na której zlokalizowane jest stanowisko archeologiczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. spółka P. S.A. jako użytkownik wieczysty jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów przekazanych na rzecz K. S.A. (działki o numerach: [...] o łącznej powierzchni 12,2100 ha). W ocenie Kolegium, właśnie oddanie gruntów do korzystania na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczy o tym, że K. S.A. objęło je jako posiadacz zależny. Kolegium podniosło dalej, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczy gruntów (i budynków) wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków (oraz pod dalszymi warunkami). Wpis do rejestru zabytków jest, w świetle art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446, dalej "ustawa o ochronie zabytków"), jedną z form ochrony zabytków. Indywidualny charakter wpisu oznacza, że musi być właściwy dla danego przedmiotu opodatkowania, określać jego jednostkowe cechy, odrębne od innych przedmiotów. W niniejszej sprawie do rejestru zabytków wpisane zostało na podstawie decyzji Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej [...] z dnia 30 maja 1972 r. stanowisko archeologiczne ([...]) i podano w niej (decyzji), że stanowisko zajmuje obszar około 1ha. Umiejscowienie stanowiska na działce gruntu (nr [...]) nie oznacza, że cały grunt powinien korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Należało uwzględnić określony prze biegłego zasięg stanowiska archeologicznego, co stanowiło o jego zindywidualizowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p."), poprzez zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakich znalazła się skarżąca i ograniczenie się do pobieżnej analizy postanowień [...], bez sprawdzenia przyczyn zawarcia tej umowy i bez odwołania się do przepisów ustawy o komercjalizacji, a także bez analizy faktycznych stosunków pomiędzy skarżącą a K. SA, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że K. SA nie jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie niektórych faktów i przepisów ustawy o komercjalizacji, które mają zastosowanie w sprawie; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520, w skrócie - "p.g.k.") przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków co do statusu podatnika w niniejszej sprawie, podczas gdy dane w ewidencji gruntów i budynków nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości; - art. 123 § 1 w zw. z art. 133 O.p. poprzez niezapewnienie możliwości udziału w postępowaniu spółce P. S.A., pomimo że działania organów podatkowych dotyczyły bezpośrednio jej interesu prawnego, albowiem spółka ta uważała się za podatnika podatku od nieruchomości (jako posiadacz samoistny) i rozliczała się z tytułu posiadania spornych gruntów, a nadto mogłaby dostarczyć dowody i przedstawić okoliczności, które umożliwiłyby organom podatkowym analizę stosunków prawnych skarżącej w sposób pełny. - art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku. z art. 336 K.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami - Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 720, w skrócie - "nowelizacja") oraz art. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1297) przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to K. SA jest posiadaczem samoistnym i z tej przyczyny ma status podatnika; - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków, poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy wyłącznie powierzchni działki bezpośrednio zajętej przez zabytek archeologiczny, wyliczonej w toku postępowania podatkowego, podczas gdy dla zwolnienia decydujące znaczenie ma treść wpisu do rejestru zabytków i wpis ten nie może być zakwestionowany dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu wniosło o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy skarżąca zasadnie uznana została za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów oddanych do odpłatnego korzystania spółce K. S.A. w oparciu o umowę [...] z dnia 27 września 2001 r. Następnie sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie podatkowej nie było sporne, że skarżącej stronie w stosunku do gruntów przekazanych K. SA na podstawie umowy [...]przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, co ustalił organ podatkowy. Okoliczność ta wynikała z zapisów ewidencji gruntów, a nadto została przyznana przez skarżącą. Posiadanie statusu użytkowania wieczystego gruntu co do zasady tłumaczy uznanie podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Skarżąca utrzymywała jednak, że podmiotowość podatkową P. S.A. wykluczała okoliczność posiadania spornych gruntów przez K. S.A. na zasadzie posiadania samoistnego, co na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., czynić miało ten właśnie podmiot podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. W ocenie WSA we Wrocławiu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że spółka K. S.A. nie była posiadaczem samoistnym przedmiotowych gruntów. Odmienne w tym zakresie zapatrywanie skargi opierało się w dużej mierze na wnioskach wyprowadzonych z przepisów ustawy o komercjalizacji, które zasadniczo determinować miały charakter posiadania przez K. S.A. Posiadanie gruntów przez K. S.A., co do zasady, wiązać należało z zadaniami tego podmiotu w zakresie zarządzania infrastruktura kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Według art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej (pkt 1); prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych (pkt 2); utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego (pkt 3); udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykonywanie wymienionych zadań niewątpliwie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami w obrębie linii kolejowych, czy szerzej – wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, jednakże nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przepisy ustawy o komercjalizacji przewidywały dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi, a mianowicie w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez P. S.A. oraz na podstawie umowy odpłatnej (a od dnia 24.05.2003 r. – umowy nieodpłatnej). Ustawodawca przesądził w ten sposób, że do zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego. Odmienne wnioski nie wynikają z przywołanego w skardze uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy restrukturyzacyjnej (druk nr 908 Sejmu RP IV kadencji), gdzie – w interesującym zakresie – zaakcentowano wprowadzenie szczególnej regulacji (projektowany art. 17 ust. 5) modyfikującej zasadę superficies solo cedit, która to (nowa regulacja) umożliwić miała wnoszenie do K. S.A. infrastruktury technicznej linii kolejowych obejmującej drogi szynowe, a także budynki i budowle oraz urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, z wyłączeniem jednak gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym. Rezygnacja (ustawowa) z odpłatności w zamian za korzystanie przez K. S.A. z gruntów P. S.A. podyktowana była przede wszystkim trudnościami w określaniu faktycznej i racjonalnej wysokości stawek odpłatności, a nadto chęcią niepowiększania kosztów zarządu kolei, które byłyby przerzucane na przewoźników. Nowelizacja nie uzasadniała zatem odmiennego podejścia do charakteru posiadania przez K. S.A. gruntów. Perspektywa wniesienia przedmiotowych gruntów jako wkładu do K. po uregulowaniu stanu prawnego tych gruntów sama w sobie nie prowadzi do stwierdzenia, że korzystając z gruntów na podstawie umowy (zawartej z P. S.A.) K. S.A. posiadała je jak właściciel. W sumie więc nie można było stwierdzić, że przepisy ustawy o komercjalizacji mogły determinować posiadanie K. S.A. jako posiadanie samoistne. Dalej WSA we Wrocławiu zauważył, że wbrew twierdzeniom skargi, K. S.A. nie nabyła posiadania przedmiotowych gruntów w wyniku sukcesji generalnej, lecz na podstawie umowy [...]i wydania w jej wyniku gruntów. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o komercjalizacji nie obejmowało prawa do gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym, skoro ustawa wymagała w tym zakresie odrębnej czynności, to jest zawarcia odpłatnej umowy (według stanu prawnego przed dniem 24 maja 2003 r.), a od dnia 24 maja 2003 r. - umowy nieodpłatnej. Objęcie spornych gruntów w posiadanie przez K. S.A. było więc wynikiem porozumienia umownego, nie zaś skutkiem działania samego prawa (przejścia praw i obowiązków z chwilą zarejestrowania podmiotu w KRS). Zdaniem sądu zapisy umowy [...]nie pozostawiają wątpliwości, że posiadanie gruntów przez K. S.A. miało charakter posiadania zależnego, na co wskazują między innymi obowiązki K. S.A. określone w § 8 umowy. Na zależny charakter posiadania wskazuje ustanowienie odpłatności na rzecz P. S.A. za korzystanie z przedmiotu umowy. Ponadto z wykazu nieruchomości sporządzonego przez skarżącą wynika, że niektóre działki (od których spółka zadeklarowana podatek od nieruchomości) zostały wyłączone z umowy [...]na podstawie aneksu nr 59 (pod datą 18 sierpnia 2008 r.) co wskazuje, że przekazanie gruntu na podstawie umowy nie miało trwałego charakteru, co także wynikało z zapisów umowy. Za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał również stanowisko organu odwoławczego, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podlegała jedynie powierzchnia gruntu 1,09 ha, na której znajdowała się część stanowiska archeologicznego (pozostała część stanowiska znajdowała się na użytkach rolnych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Według wskazanego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości, grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika że na podstawie decyzji z dnia 30 maja 1972 r. w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków, wpisana do tego rejestru została osada kultury [...] w D. i że zajmuje obszar około 1 ha. W piśmie Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków [...] z dnia 8 maja 2014 r. stwierdzono między innymi, że decyzja o wpisie do rejestru stanowiska nie była zmieniana, a jedynie dokonano aktualizacji własnościowej. Sąd odnotował, że wprawdzie w piśmie WUOZ z dnia 26 października 2011 r. wskazano, że stanowisko archeologiczne wpisane zostało do rejestru zabytków na podstawie decyzji z dnia 1 grudnia 1993 r., to wyjaśniono następnie, że informacja ta przekazana została omyłkowo (sprostowanie w piśmie WUOZ z dnia 30 stycznia 2014 r.). W postępowaniu podatkowym, na żądanie strony skarżącej (pismo z dnia 29 sierpnia 2014 r.) najpierw pracownik WUOZ wyznaczył zasięg stanowiska archeologicznego znajdującego się na działce [...] D., przy zastosowaniu metody badań powierzchniowych (zasięg naniesiony na mapę ewidencji gruntów), a następnie powołany przez organ biegły wyliczył powierzchnię stanowiska archeologicznego. W oparciu o te dowody organ podatkowy uznał, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlega wskazana wcześniej powierzchnia 1,09 ha stanowiąca część działki nr [...]. W ocenie Sądu zgromadzone dowody wskazują, że do rejestru zabytków wpisana została osada kultury [...] (stanowisko archeologiczne), nie zaś działka gruntu jako taka. Z decyzji z 1972 r. wyraźnie wynika, że będąca zabytkiem z okresu halsztackiego o dużej wartości naukowej osada, zajmuje obszar około 1 ha. O ile więc obszar (zasięg) nie został wskazany precyzyjnie ("około"), to precyzyjnie wskazano przedmiot ochrony – zabytek w postaci osady. Równocześnie uzasadnione było w postepowaniu podatkowym precyzyjne wyznaczenie granic stanowiska archeologicznego, gdyż było to konieczne dla wymiaru podatku, który w przypadku gruntu liczony jest od jego powierzchni, a tym samym dokładnego ustalenia powierzchni wymagało także określenie obszaru zwolnionego od podatku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jak wynika z art. 7 pkt 1 ustawy o ochronie zabytków, wpis do rejestru zabytków jest formą ochrony zabytku, zaś zabytkiem, a w kontekście okoliczności sprawy – zabytkiem archeologicznym, jest pozostałość terenowa pradziejowego i historycznego osadnictwa (art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a) wymienionej ustawy). Tego rodzaju pozostałością jest osada, o której mowa w decyzji z 1972 r., nie zaś pozostała część działki w jej ewidencyjnych granicach. Wydanie przez WUOZ zaświadczenia stwierdzającego, że na działce nr [...] znajduje się stanowisko archeologiczne użytkowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wskazuje wyraźnie na spełnienie warunku zwolnienia podatkowego w odniesieniu do stanowiska, nie zaś działki. Wszakże nie stwierdzono w zaświadczeniu, że to działka jest użytkowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka zarzuciła: I. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego ("Kc") w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami, (Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 720) oraz art. 5 ustawy o transporcie kolejowym przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to K. jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości, a w konsekwencji posiada również status podatnika, ponieważ z mocy ustawy o komercjalizacji wstąpiła w prawa i obowiązki skarżącej w zakresie zarządzania liniami kolejowymi; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to K. jest posiadaczem tych nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, a w konsekwencji posiada również status podatnika; - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przez jego błędną interpretację i niezastosowanie polegające na uznaniu, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy wyłącznie powierzchni działki bezpośrednio zajętej przez zabytek archeologiczny wyliczonej w toku postępowania podatkowego, podczas gdy do zwolnienia decydujące znaczenie ma treść wpisu do rejestru zabytków i wpis ten nie może być zakwestionowany dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakich znalazła się skarżąca, w tym ograniczenie się do pobieżnej analizy postanowień Umowy [...], bez sprawdzenia przyczyn zawarcia tej umowy i bez odwołania się do przepisów ustawy o komercjalizacji, a także bez analizy faktycznych stosunków pomiędzy skarżącą a P. S.A., powstałych w wyniku realizacji postanowień tej ustawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że K. nie jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie niektórych faktów i przepisów ustawy o komercjalizacji, które mają zastosowanie w sprawie; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków co do statusu podatnika w niniejszej sprawie, podczas gdy dane w ewidencji gruntów i budynków nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości; - art. 123 § 1 w zw. z art. 133 O.p. poprzez niezapewnianie możliwości udziału w postępowaniu spółce P. S.A., pomimo że działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu dotyczą bezpośrednio jej interesu prawnego oraz posiadanego majątku, bowiem spółka ta jako posiadacz samoistny nieruchomości uważała się za podatnika i rozliczała się z podatku od nieruchomości od posiadanych gruntów, a dodatkowo spółka ta mogłaby dostarczyć dowody i przedstawić okoliczności, które umożliwiłyby organom podatkowym analizę stosunków prawnych skarżącej w sposób pełny. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nadmiernie lakoniczne ustosunkowanie się do większości zarzutów naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kc w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu nadanym Nowelizacją oraz art. 5 ustawy u.t.k. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to K. jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości, a w konsekwencji posiada również status podatnika, ponieważ z mocy ustawy o komercjalizacji wstąpiła w prawa i obowiązki skarżącej w zakresie zarządzania liniami kolejowymi; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to K. jest posiadaczem tych nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, a w konsekwencji posiada również status podatnika - ten zarzut został sformułowany wyłącznie z ostrożności procesowej, na wypadek nieuznania za zasadny poprzedniego zarzutu naruszenia prawa materialnego; - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.o.z. przez jego błędną interpretację i niezastosowanie polegające na uznaniu, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy wyłącznie powierzchni działki bezpośrednio zajętej przez zabytek archeologiczny wyliczonej w toku postępowania podatkowego, podczas gdy do zwolnienia decydujące znaczenie ma treść wpisu do rejestru zabytków i wpis ten nie może być zakwestionowany dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Sformułowano w niej zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno naruszenia zarówno naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt 1). W takiej sytuacji co zasady w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze przyjmuje się, że wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak jest ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego ( por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 oraz z 19 maja 2016 r., I OSK 311/15; cyt orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełnym stopniu realizuje wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwoliło na pełną kontrolę instancyjną wyroku. To zaś, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Spółkę nie oznacza, że dopuścił się naruszenia tego przepisu. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów postawionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej i art. 21 ust 1 u.p.g.k. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje zarzut pominięcia przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 123 § 1 w zw. z art. 133 O.p. przez niezapewnienie możliwości udziału w postępowaniu P. K. S.A. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w zarzucie wskazano ogólnie na przepis art. 133 O.p. podczas gdy przepis ten, zawierający katalog podmiotów, które mogą być strona w postępowaniu podatkowym składa się z szeregu jednostek redakcyjnych regulujących różne stany, a w zakresie osób trzecich także odesłanie do regulacji zawartych w art. 110 – 117b O.p. Zarzut ten nie został w tym zakresie sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tak skonstruowany zarzut nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. W związku z tym w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Niezależnie od tego wypada stwierdzić, że Sąd w pierwszej instancji w szczegółowych i przekonujących rozważaniach odniósł się do tej kwestii wskazując wykazując brak podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe dotyczyło interesu prawnego K. S.A. a w konsekwencji, że posiada ona przymiot strony w tym postępowaniu. Ta konstatacja Sądu nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Należy także zauważyć, że skoro organy podatkowe konsekwentnie i trafnie uznawały Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości od spornych gruntów, to nie zachodziła potrzeba dopuszczenia do udziału w sprawie K. S.A. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest także analizowany zarzut w pozostałym zakresie tj. wskazującym na pominięcie przez Sąd skutków naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. W tym miejscu wypada przypomnieć, że w sprawie niniejszej, także na etapie postępowania kasacyjnego pozostawały do rozstrzygnięcia dwie zasadnicze kwestie sporne. Po pierwsze kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów przekazanych przez skarżącą Spółkę spółce P. K. na podstawie umowy z dnia 27 września 2001 r. oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi – umowa [...]. Skarżąca wywodziła, że jest nim K. S.A. jako posiadacz samoistny gruntów zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albo jako posiadacz zależny w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z kolei organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznały, że jest nim P. jako wieczysty użytkownik zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Drugą kwestią sporną było ustalenie zakresu zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w stosunku do działki nr [...] położonej w D., na której usytuowane jest stanowisko archeologiczne – osada kultury [...] - wpisane do rejestru zabytków, a mianowicie czy odnosi się ono do całej działki ( tak Spółka) czy też tylko do powierzchni wyznaczonej zasięgiem tegoż stanowiska (tak organy podatkowe i Sąd). Tak zarysowane kwestie sporne determinowały zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, kompletność zgromadzonego materiału dowodowego w świetle wymogów wynikających z przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz prawidłowość jego oceny w świetle zasad wynikających z art. 191 O.p. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej przedmiotem szczegółowej analizy Sądu były także postanowienia umowy [...]w kontekście ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", także w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami – zwłaszcza jej 15, art. 17 oraz art. 18 a nadto art. 5 ustawy o transporcie kolejowym. W konsekwencji tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych sprawy. Należy zauważyć że status P. jako podatnika spornych nieruchomości wywiedziony został z faktu przysługującego jej prawa wieczystego użytkowania tych gruntów tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczność ta wynika z dołączonych do akt stosownych wypisów z rejestru gruntów i budynków i nie została przez skarżącą podważona. Nie można zatem uznać, że w ten sposób doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. przez bezkrytyczne oparcie się na danych z ewidencji gruntów, które nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Istotnie z ewidencji gruntów nie wynika kto jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, tyle tylko, że organy na podstawie ewidencji ustaliły niekwestionowana okoliczność przysługującego Spółce prawa wieczystego użytkowania, a nie jej samoistne posiadanie nieruchomości. Spółka nie wykazała przy tym zapisami z innych rejestrów publicznych o mocniejszej mocy dowodowej, że prawo takie jej nie przysługuje. Ustalenie prawa wieczystego użytkowania podatnika do gruntu nie wymaga w kontekście przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. czynienie dalszych ustaleń co do zakresu jej posiadania tegoż gruntu. Konieczność ustalenia charakteru posiadania spornych gruntów odnosiła się natomiast do K. S.A. skoro skarżąca wywodziła, że to K. S.A. jest samoistnym posiadaczem gruntów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości stosowanie do art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 upol. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przez organy podatkowe ustalenia w tym zakresie tj. stwierdzenie, że posiadanie to nie ma charakteru samoistnego są prawidłowe. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wobec tego, że ustawa podatkowa nie wyjaśnia pojęć "posiadacz" i "posiadacz samoistny", uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów na gruncie prawa cywilnego. Z przepisu art. 336 K.c. wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Artykuł 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, K. S.A. należy uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Ustawa o komercjalizacji reguluje zasady i tryb komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego "P." oraz restrukturyzacji spółki akcyjnej powstałej w wyniku komercjalizacji P., działającej pod firmą "P. Spółka Akcyjna" (art. 1 ustawy). Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że K. S.A. została utworzona (przez P. SA) do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wstąpiła w prawa i obowiązki P. S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi K. S.A. zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy P. wnosi do K. S.A. wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy , linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane K. S.A. przez P. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5). Umowę taką P. oraz K. S.A. zawarły w dniu 27 września 2001 r. (umowa [...]) i obejmowała ona między innymi grunty opodatkowane w drodze zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. W znowelizowanej z dniem 24 maja 2003 r. ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5 ), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do K. S.A. linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Z kolei grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieregulowany stan prawny, zostaną oddane K. S.A. przez P. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, posiadanie gruntów przez K. S.A. wiąże się z jej zadaniami w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: (pkt 1)budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; (pkt 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; (pkt 3)utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; (pkt 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych oraz (pkt 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Wobec takiego zakresu zadań K. S.A. zasadna jest konstatacja, że ich wykonywanie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, co nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przepisy ustawy o komercjalizacji przewidują dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi po pierwsze w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez P. i po drugie przez oddanie na podstawie umowy do odpłatnego, a od dnia 24 maja 2003 r. do nieodpłatnego korzystania przez K. S.A. W świetle regulacji z art. 17 ust. 1 i ust. 5 ( a od 24 maja 2003 r. - art. 17 ust. 1, ust. 5 i ust. 6) w zw. z art. 15 ustawy o komercjalizacji należy przyjąć, iż to Ustawodawca przesądził, że do wykonywania przez K. S.A. zadań w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie przez nią uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego. Sąd trafnie zauważył, że zakres faktycznego władztwa (corpus) K. S.A. nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela Jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać K. S.A. za posiadacza samoistnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej, K. nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez K. S.A. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono (w art. 17 ust. 5 i 6), że własność "gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na K. S.A. (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane K. SA przez P. SA do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy". Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). Wbrew twierdzeniom skarżącej K. S.A. nie nabyła spornych gruntów w wyniku sukcesji generalnej lecz na podstawie cywilnoprawnej umowy [...]i wydania w jej wyniku gruntów., niezależnie od tego na ile treść umowy jest determinowana przepisami ustawy o komercjalizacji. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o komercjalizacji nie obejmowało prawa do gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym, skoro ustawa wymagała w tym zakresie odrębnej czynności, to jest zawarcia odpłatnej umowy a od dnia 24 maja 2003 r. - umowy nieodpłatnej. Same zapisy umowy także wskazują, że posiadanie gruntów przez K. S.A. miało charakter posiadania zależnego, o czym świadczą min. obowiązki K. S.A. określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania P. o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom P. kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy, obowiązek informowania P. bądź uzyskania zgody na zawarcie z osobą trzecią umów najmu, dzierżawy bądź użyczenia dotyczących składników majątkowych stanowiących przedmiot umowy [...]. Nie mają natomiast wpływu na taką oceną charakteru posiadania K. S.A. te zapisu umowy i regulacje ustawy o komercjalizacji (art. 18 ust 1 i ust. 2), które wprowadzają różne ograniczenia dla P. w dysponowaniu gruntami ze strony K. S.A. i Ministra Infrastruktury, wyeksponowane w skardze kasacyjnej. Jak wskazano wcześniej status P. jako podatnika nie wynika z posiadania samoistnego ale z prawa wieczystego użytkowania. Nie sposób pominąć także tego, że umowne przekazanie nie miało trwałego charakteru, gdyż z jednej strony skarżąca zobowiązana była do wnoszenia gruntów w razie uregulowania ich stanu prawnego aportem do spółki K. a z drugiej strony istniała możliwość wyłączenia niektórych gruntów z umowy i jak wynika z materiału dowodowego niektóre działki zostały wyłączone na podstawie aneksu z 18 sierpnia 2008 r. Nie jest także przekonujący argument skarżącej, że sporne działki służyły realizacji ustawowego obowiązku zarządzania liniami kolejowymi (art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym) skoro umiejscowiona jest na nich nieczynna linia kolejowa nr [...] , w stosunku do której podjęta została uchwała Zarządu K. S.A. z dnia 23 stycznia 2002 r. w sprawie jej likwidacji a przejazdy na tej linii zostały zawieszone. Świadczy o tym także jej stan techniczny ujawniony w protokole oględzin , z którego wynika, że "torowiska nie nadają się do świadczenia transportu, brakuje szyn kolejowych, podkładów, na przejazdach tory są pokryte asfaltem, mosty kolejowe i wiadukty uszkodzone, rowy i przepusty niedrożne, na torowiskach rosną krzewy i drzewa o średnicy do kilkunastu centymetrów, co świadczy o tym, że od kilku lat nie był świadczony transport".` Trafność ustaleń organów co do takiego charakteru posiadania gruntów przez K. S.A. przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 366 K.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 ustawy o komercjalizacji (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 28 marca 2003 r.) oraz art. 5 ustawy o transporcie kolejowym, jak również zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do tych prawidłowości tych ustaleń. Podobnie bezzasadny jest sformułowany jako "alternatywny" zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Sam fakt, że K. S.A. jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) nie oznacza, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadniczym warunkiem wynikającym z tego przepisu jest to aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA: z 15 października 2013 r., II FSK 2795/11; z 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10), które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym podziela, takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie podmiot , któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Jednakże ten "inny tytuł prawny" (uprawniający do korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Nawet zatem gdyby przyjąć że umowa taka jak [...], mogłaby stanowić ten inny tytuł to jej stroną powinien być Skarb Państwa (statio fisi). W niniejszej sprawie na podstawie umowy [...]sporne grunty zostały oddane spółce P. K. nie przez właściciela (Skarb Państwa) ale przez P. S.A. legitymującą się ustanowionym na jej rzecz przez właściciela prawem wieczystego użytkowania a zatem w sposób wtórny. Z tego też powodu należało uznać, że w tym przypadku nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 4 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. Bezzasadny jest także ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od opodatkowania są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie to stosuje się ściśle w zakresie wynikającym z decyzji organu – Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o indywidualnym wpisaniu obiektu do rejestru zabytków. Ze znajdującej się w aktach podatkowych stosownej decyzji z dnia 30 maja 1972 r. wynika jednoznacznie, że do rejestru zabytków wpisana została osada kultury [...] zajmująca obszar ok. 1 ha a nie działka nr. [...]. Z wydanego zaświadczenia WUOZ, że na działce nr [...] znajduje się stanowisko archeologiczne użytkowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że zwolnieniu od opodatkowania podlega jedynie ta część działki, na której umiejscowione jest to stanowisko. Jego zasięg został wyznaczony i umiejscowiony na mapie przez biegłego na zarządzenie Konserwatora Zabytków, co wynika z dołączonych do akt dokumentów. Na tej podstawie biegły geodeta wyznaczył jego powierzchnię (na korzyść skarżącej w stosunku do decyzji o wpisie do rejestru zabytków) . W żadnym więc razie nie można uznać, że wpis do rejestru zabytków został zakwestionowany dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym. Wypada przy tym zauważyć, że dowód ten został przeprowadzony na wniosek pełnomocnika Spółki z dnia 29 sierpnia 2014 r. W konsekwencji powyższego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego przez błędna interpretacje i niewłaściwe zastosowanie art. art. 3 ust. 1 pkt 2 ust. 3 o.p.o.l. w zw. z art. 366 K.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) i art. 5 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.