III SA/Gl 2033/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zażalenia I.Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r. nakładające karę porządkową w kwocie [...] zł utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stan sprawy jest następujący: Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie wobec I.Z. prowadzącej działalność pod nazwą "A" oraz Spółki z o.o. "C", w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ww. postępowanie zostało wszczęte w związku z nieprawidłowościami wykazanymi w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. w lokalu "C" [...] T., ul. [...]. W ramach prowadzonego postępowania, pismem nr [...] z dnia [...]r. I. Z. została wezwana, w terminie 7 dni od daty otrzymania ww. pisma, do: • przedstawienia umów na podstawie których wstawiono automaty Hot Spot nr [...] i Hot Spot nr [...] do wyżej opisanego punktu; • przedstawienia dokumentów na podstawie których rozliczała się z właścicielem automatów. W ww. piśmie naczelnik Urzędu Celnego w K. zawarł informację, że zgodnie z art. 262 § 1 Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Powyższe wezwanie I. Z. odebrała osobiście w dniu [...]r., jednakże nie udzieliła w wyznaczonym terminie jakiejkolwiek odpowiedzi. Nie poinformowała też organu prowadzącego sprawę o przyczynach nieudzielenia odpowiedzi na wymienione wyżej wezwanie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. nałożył na I. Z., karę porządkową w kwocie [...] zł. Na powyższe postanowienie Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła zażalenie w którym postawiła zarzuty : 1. naruszenia art. 262 § 1 w zw. z art. 155§ 1Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne zastosowanie w sprawie, a nadto art. 189 § 1 tej samej ustawy poprzez jego niezastosowanie, mimo iż tylko ten przepis mógłby stanowić podstawę żądania wydania dokumentu poszukiwanego przez organ celny; 2. naruszenie art.262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne zastosowanie w sytuacji, gdy dokumenty poszukiwane przez organ celny znajdują się w jego posiadaniu, są mu więc znane z urzędu, zatem żądanie sformułowane wobec Strony jest obiektywnie niewykonalne, albowiem nie dysponuje ona dokumentacją, której wydania żąda organ celny; 3. błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Strona została skutecznie wezwana do wydania dokumentu, chociaż takie ustalenie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła si, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest błędne z trzech powodów, z których każdy jeden jest wystarczający, by kwestionowane orzeczenie uchylić. Stwierdziła, że organ wskazuje, iż pismem z dnia [...]r. wezwał Stronę do złożenia poszukiwanych dokumentów, natomiast postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto [...]r., a zatem wezwanie wystosowano poza prowadzonym postępowaniem. Powyższe wyklucza, zdaniem Strony, stosowanie regulacji i środków przymusu dostępnych dopiero w toku sprawy, czyli po jej wszczęciu. Strona wskazuje również na błędne działanie organu polegające na zastosowaniu art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Wg strony podstawę wezwania mógł stanowić jedynie przepis art. 189 § 1 ww. ustawy, który nie jest zabezpieczony jakąkolwiek sankcją. A zatem nawet w przypadku nie wykonania żądania nie jest możliwe nałożenie kary porządkowej zapisanej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdziła, że organowi umknęło, że dysponuje on już dokumentacją, której żąda od Strony, albowiem pozyskał ją podczas czynności przeprowadzonych w lokalu Strony ("C" w T.) w dniu [...]r. (por. zapisy protokołów sygn. [...], gdzie wprost wskazano na zatrzymanie umowy najmu powierzchni użytkowej oraz protokołu instalacji). Skoro wiec organ jest już w posiadaniu poszukiwanej dokumentacji to nie może wzywać Strony do jej wydania, gdyż tym sposobem formułuje żądanie obiektywnie niewykonalne. A zatem, zdaniem Strony, nie sposób zaakceptować nakładania kary porządkowej za uchybienie takiemu obowiązkowi niemożliwemu do spełnienia. Po rozpatrzeniu zażalenia i dokumentów sprawy Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy sporne postanowienie. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z treścią art. 155 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Z kolei z brzmienia art. 159 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Z brzmienia art. 262 §1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]zł. Zdaniem organu przepis art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienia okoliczności, których wystąpienie implikuje nabycie prawa organu podatkowego do wymierzenia kary porządkowej. Każda z przesłanek dopuszczających wymierzenie kary porządkowej może być samoistną podstawą prawną orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru tej kary. Niedopuszczalne jest natomiast orzeczenie wobec tej samej osoby kilku kar porządkowych w przypadku zbiegu przesłanek określonych w art. 262 § 1 pkt 1-3. Dyrektor Izby stwierdził, iż w sprawie przesłanka do nałożenia kary pieniężnej została spełniona, bowiem Strona, mimo prawidłowego wezwania, nie wykonała czynności określonych w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej tzn. nie udzieliła jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r., w którym organ prowadzący postępowanie wezwał ją, na podstawie ww. przepisu, do: • przedstawienia umów na podstawie których wstawiono automaty Hot Spot nr [...] i Hot Spot nr [...] do wyżej opisanego punktu; • przedstawienia dokumentów na podstawie których rozliczała się z właścicielem automatów. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż Ordynacja podatkowa nie określa wprost charakteru prawnego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Wezwanie jest swoistym nakazem, który może być skierowany do bliżej nieokreślonego kręgu osób. Nakłada na te osoby określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. Wiąże się zatem z władczą ingerencją w prawa osób wzywanych. Wezwanie nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie zobowiązanego, który może sprowadzać się do trzech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań bądź 3) dokonania określonej czynności. Obowiązki wynikające z wezwania mogą być realizowane osobiście przez osobę wezwaną bądź też przez pełnomocnika. Ponadto, obowiązki te mogą być wykonane poprzez osobiste stawiennictwo lub też bez bezpośredniego kontaktu osoby wzywanej z urzędem, tj. poprzez pisemne zadośćuczynienie wezwaniu. O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania. Organ podniósł, iż jeżeli chodzi o złożenie zeznań, organ podatkowy może zdecydować, czy będzie to forma pisemna, czy też ustna do protokołu. Z kolei wyjaśnienia w sprawie może składać zarówno osoba wezwana, jak i jej pełnomocnik. Również to organ podatkowy może zdecydować, czy wyjaśnienia mają być sporządzone na piśmie, czy też ustnie do protokołu. W przypadku wezwania do dokonania innej określonej czynności, wyłącznie od jej charakteru zależy fakt, czy może ona być dokonana osobiście, czy też przez pełnomocnika, ewentualnie w formie pisemnej. Nałożenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wymóg ten stanowi więc swoiste ograniczenie w zakresie wezwań. Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Organ podkreślił iż mieć na uwadze należy okoliczność, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji, czy skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 Ordynacji podatkowej, jest zdeterminowany, wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą zupełności postępowania dowodowego. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem podstawę do nałożenia obowiązku wzięcia udziału w innych czynnościach procesowych oraz dokonania innych czynności, które nie zostały wprost wymienione w przepisach ordynacji podatkowej, a których wykonanie jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy. Organ wskazał, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że rozwiązanie przewidziane art. 262 Ordynacji podatkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa (por. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 (publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pi). W konsekwencji powyższego Dyrektor stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył wezwanie do złożenia wyjaśnień polegających na przedstawieniu stosownych dokumentów, powołał prawidłową podstawę prawną tej czynności jak również pouczył Stronę o konsekwencjach wynikających z naruszenia przepisów art.262 §1 Ordynacji podatkowej. A zatem w ocenie organu odwoławczego zachowanie podatnika wyczerpywało znamiona bezzasadnej odmowy złożenia pisemnych wyjaśnień związanych z kontrolą ww. automatów do gier, zatrzymanych w lokalu "C". Skoro zatem bezzasadna odmowa pisemnych wyjaśnień stanowi przesłankę zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tego rodzaju sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie, to konsekwencji organ pierwszej instancji był zobligowany do zdyscyplinowania Strony za pomocą kary porządkowej wynikającej z art.262 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niedopuszczalne zastosowanie w sprawie oraz naruszenia art. 189 § 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie, Dyrektor zauważył, że przepis art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej samoistnie ma charakter porządkowy, a obowiązek dostarczenia dowodu w tym trybie nie jest opatrzony sankcją. Jednak nieuzasadniona odmowa wykonania wezwania skierowanego w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje już możliwością nałożenia kary porządkowej. Taki pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Rz 399/10. Organ powołał się również na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r. I SA/Gd 443/09, w którym orzeczono, że "przepis art. 189 § 1 O.p. uprawniający do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją procesową. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155-160 O.p. Dopiero łączne zastosowanie tych regulacji uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu celem przedłożenia dowodu, przy czym termin ten nie może być krótszy niż 3 dni". Za całkowicie chybiony organ uznał zarzut Strony dotyczący niedopuszczalnego zastosowania art. 262 § 1 w związku z art. 155 § z uwagi na fakt, że poszukiwane przez organ celny dokumenty znajdują się w jego posiadaniu. Zauważył organ, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie zostało wszczęte na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej w lokalu "C", ul. [...],[...] T. w dniu [...]r. Z kontroli tej sporządzono protokół kontroli nr [...] z dnia [...]r. oraz protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych o tym samym numerze z dnia [...]r. Z informacji zawartych w ww. protokołach nie wynika, aby podczas kontroli w dniu [...]r. zatrzymane były umowy najmy lub inne dokumenty dotyczące wstawienia do ww. lokalu automatów Hot Spot nr [...] i [...]. Z protokołu z czynności kontrolnych z dnia [...]r. wynika natomiast, że w trakcie kontroli poproszono panią A.L. - pracownicę lokalu - do wydania umów, kluczy lub pilotów dotyczących ww. automatów, jednak osoba ta nie była w posiadaniu tych przedmiotów. Organ podkreślił, że wskazany przez Stronę w zażaleniu protokół nr [...] z kontroli przeprowadzonej w lokalu "C" w T. w dniu [...]r., w którym wskazano wprost na zatrzymanie umowy najmu powierzchni użytkowej oraz protokołu instalacji, nie dotyczy postępowania wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Postanowieniem tym wszczęto bowiem, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach w związku z kontrolą przeprowadzona w dniu [...]r., z której sporządzony został protokół kontroli nr [...] z dnia [...]r. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego wystosowania wezwania poza prowadzonym postępowaniem organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na ww. automatach wszczęte zostało postanowieniem nr [...] z dnia [...]r., doręczonym I. Z. w dniu [...]r., natomiast wezwanie zostało podpisane przez organ pierwszej instancji w dniu [...]r. i doręczone I. Z. dnia [...]r. Z powyższego wynika, że ww. wezwanie zostało wydane w toku prowadzonego postępowania a nie poza nim, jak twierdzi Strona w zażaleniu. Faktu tego nie zmienia omyłkowe wpisanie daty wezwania ([...]r.) w treści postanowienia nakładającego karę porządkową, która to omyłka została sprostowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Końcowo organ odwołał się do treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej z których wywiódł obowiązek organów w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, czemu służy instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 155 §1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania na żądanie organu dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, w tym także okazania w celu przeprowadzenia oględzin przedmiotów będących w jej posiadaniu, jeżeli organ uzna, że jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa wzywał. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. W skardze do WSA w Gliwicach pelnomocnik strony podniósł zarzuty - nałożenia kary porządkowej mimo oczywistej wadliwości wezwania wystosowanego do Strony w trybie art. 155 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem formułowało ono obowiązek obiektywnie niewykonalny, to jest wzywało do złożenia dokumentów, którymi Strona nie dysponowała, gdyż były one już od wielu miesięcy w posiadaniu organu celnego. Tym samym wezwanie Strony z całą pewnością nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ posiadał już wszelkie dokumenty, których zażądał od Strony - co zresztą potwierdzone zostało w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wydaniem stosownego postanowienia dowodowego z dnia [...] roku; - nałożenia kary porządkowej, która ma ze swojej istoty przymuszać Stronę do określonego zachowania się, pożądanego przez organ, chociaż na datę wydania kwestionowanego orzeczenia w II instancji nie wiadomo nawet, do czego nałożona kara porządkowa miałaby Stronę przymuszać, skoro z pewnością nie istnieje żaden taki obowiązek, który Strona zobowiązana byłaby w tej dacie wykonać. Tym samym kara taka jest oczywiście bezprzedmiotowa, a jej utrzymanie w mocy ewidentnie traci charakter porządkowy (przymuszający), zyskując natomiast znaczenie materialnej represji wymierzonej Stronie za procesowe nieposłuszeństwo - co stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem organ nie jest kompetentny nakładać tego rodzaju kary w znaczeniu materialnym, gdyż brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej. W konsewkencji postawionych zazrutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego jostanowienia jak i poprzedzającego orzeczenia wydanego w I instancji i o umorzenie, jako oczywiście bezprzedmiotowego, postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. Wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do niniejszej ikargi, wskazując, iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie powoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 155 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. W świetle cytowanego przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zachowanie skarżącej wyczerpało przesłankę bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień związanych z kontrolą automatów do gier zatrzymanych w lokalu "C". Sąd nie zgadza się z taką oceną zachowania strony przyjętą przez organ . Przypomnieć należy stan faktyczny sprawy w jakim doszło do ukarania kara porządkową w kwocie [...] zł. W dniu [...]r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie "C" w T. przy ul. [...], gdzie kontrolowanym podmiotem była I. Z.. Przedmiotem i zakresem kontroli były automaty do gry HOT Spot [...] i [...]. Z kontroli tej sporządzony został protokół w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych nr [...]. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie wobec I.Z. dotyczące wymiaru kary pieniężnej w związku z urządzaniem gry na automatach poza kasynem gry. Na podstawie art. 155 O.p. wezwaniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał I. Z. w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania do przedstawienia umów na podstawie, których wstawiono automaty HOT Spot nr [...] i [...] do "C" w T., przedstawienia dokumentów na podstawie których rozliczała się z właścicielem automatów. Pouczono jednocześnie o treści art. 262 O.p. skutkującej możliwością zastosowania kary porządkowej. Analizując zatem wezwanie jakie organ wystosował do strony w trybie art. 155 Op. nie można podzielić poglądu organu by przedmiotowe wezwanie dotyczyło złożenia pisemnych wyjaśnień związanych z kontrolą automatów do gier zatrzymanych w lokalu " C". Jednoznacznie bowiem z niego wynika, iż organ wezwał do przedłożenia dokumentów w postaci: umów na podstawie, których wstawiono automaty HOT Spot nr [...] i [...] do "C" w T., dokumentów na podstawie, których I. Z. rozliczała się z właścicielem automatów. Wezwanie w takim zakresie znajduje swoje uzasadnienie prawne w treści art. 155 O.p. z którego to wynika, iż organ podatkowy może wezwać stronę m.in. do przedłożenia dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże odmowy przedstawienia dokumentów nie można potraktować jako bezzasadnej odmowy złożenia pisemnych wyjaśnień związanych z kontrolą automatów. Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień, zdaniem Sądu należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Podnieść także należy, iż zakres obowiązku strony co do udzielenia wyjaśnień, z punktu widzenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. musi być ustalony z uwzględnieniem z jednej strony prawa organu do wzywania strony do złożenia wyjaśnień (art. 155 O.p.), tj. w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), z drugiej zaś z uwzględnieniem prawa strony do milczenia we własnej sprawie - które w sposób szczególny wyraża się w zasadach dotyczących przesłuchania strony (art. 199 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na tle ww. regulacji jasne jest, iż strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań, podobnie jak osoby bliskie mają prawo tych zeznań odmówić. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała jednak sytuacja odmowy złożenia wyjaśnień przez stronę. Przede wszystkim bowiem strona do złożenia takowych wyjaśnień wezwaniem z dnia [...]r nie została zobowiązana, natomiast odmowy złożenia dokumentów nie można potraktować jako bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień. W tej sytuacji karanie I. Z. na podstawie art. 262 O.p. za przypisywane jej nie dopełnienia do zastosowania się do wezwania w zakresie złożenia wyjaśnień nie było prawidłowe. Skoro strona nie była zobowiązana do dokonania danej czynności to jej karanie za niezastosowanie się do wezwania jest nieprawidłowe. Dodać należy, iż zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany szczegółowo w art. 262 § 1-3 O.p., jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organy jest niedopuszczalne. W związku z tym nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Na marginesie Sąd zauważa, iż warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Wymierzając karę porządkową organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna. Rolą organu nakładającego karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że wymierzono karę w takiej wysokości. Strona powinna wiedzieć, że nałożona kara porządkowa jest adekwatna do przewinienia. Co prawda kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną ( nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego ), lecz mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.04.2009 r. w sprawie III SA/Wa 3251/08, publ. LEX 532517 ). Takiej oceny w postanowieniu organu pierwszej instancji zabrakło. Także Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, nie uzasadnił wysokości nałożonej kary. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione formalne przesłanki do nałożenia kary porządkowej, a mianowicie: wezwanie było czytelne, wskazywało podstawę prawną, zostało doręczone w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, zawierało pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Niezasadnie jednak uznano, iż doszło do bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień . W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a. ) orzekł jak punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł jak w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200 p.p.s.a.