I SA/Gd 1276/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi R.K. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie włączenia dokumentów do akt kontroli podatkowej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r. włączył do akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec R.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług następujące dokumenty: wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 25.09.2013 roku w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.03.2011 - 31.12.2012 roku, wyciąg z protokołu przesłuchania T.A., wyciąg z protokołu przesłuchania W.R., kserokopię pisma z dnia 06.04.2012 roku R.K. skierowanego do "A" Sp. z o.o. wzywającego do wykonania umowy, kserokopię pisma z dnia 15.05.2012 roku T.A. skierowanego do R.K. dotyczącego odstąpienia od umowy wykonawczej, kserokopię oświadczenia W.R. z dnia 15 maja 2012 roku skierowanego do R.K., a dotyczącego rezygnacji z kierownika budowy, kserokopię oświadczenia W.R. z dnia 15 maja 2012 roku skierowanego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że włączone do akt dokumenty mają ścisły związek z prowadzoną kontrolą podatkową i stanowią dowody zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec R.K. R.K. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wydanego postanowienia z dnia 21 maja 2015 r. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. poinformował skarżącego, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do postanowienia wydanego w dniu 21 maja 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza jedynie możliwość skorzystania z dowodów uzyskanych w postępowaniach karnych i karno-skarbowych prowadzonych w związku z tą samą sprawą, a nie z innymi postępowaniami. Strona zarzuciła, że organ dokonał dowolnego doboru materiału dowodowego, nie przeprowadzając wskazywanych przez stronę dowodów jak również rezygnując z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.A. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Odnosząc się do postawionych przez stronę zarzutów należy przywołać treść przepisu art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi natomiast art. 181, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe normy, rozpatrywanie łącznie, określają granice postępowania dowodowego wskazując, co może być dowodem w sprawie podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że dowodem może być wszystko, a zatem każde źródło dowodowe (osobowe czy też materialne) pod warunkiem, że przyczyni się ono do wyjaśnienia sprawy, czyli pozostaje w związku okolicznościami, które mają w prowadzonym postępowaniu znaczenie dla rozstrzygnięcia. Po drugie istotne jest, aby dowód nie był sprzeczny z prawem co oznacza wykluczenie tych dowodów, które naruszałby ustanowione przepisami zakazy dowodowe. Przykładowo dowodem w sprawie nie mogą być zeznania osoby niezdolnej do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Rozwinięciem zasady wyrażonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 181 wskazujący na przykładowy katalog dowodów, które w postępowaniu podatkowym mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga przy tym, że przepis art. 181 ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza zatem, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystywane były dowody i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przykładowo można tu przywołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. W ocenie Sądu, wbrew podnoszonemu przez stronę zarzutowi, przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości korzystania przez organy podatkowe wyłącznie z tych dowodów, które zostały zgromadzone w postępowaniach karnych lub karno-skarbowych prowadzonych w związku z tą samą sprawą, której dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe. Przepis wskazując na możliwość korzystania z dowodów zgormadzonych w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym) nie wskazuje bowiem na konieczność istnienia jakiegokolwiek związku formalnego pomiędzy dowodami przeprowadzonymi w tych postępowaniach, a toczącym się postępowaniem podatkowym. Jak zostało to już wcześniej podkreślone, granice dowodzenia wyznaczone są jedynie stopniem przyczynienia się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy i niesprzecznością dowodu z prawem. Granice dowodzenia nie są natomiast ograniczone istnieniem innych powiązań pomiędzy postępowaniem karnym lub karno-skarbowym a postępowaniem podatkowym. Wskazania wymaga również, że na obecnym etapie postępowania nie jest dopuszczalne prowadzenie oceny tego, czy wydanie postanowienia w przedmiocie dopuszczenia określonych dowodów, wskazanych szczegółowo w treści postanowienia, stanowi dokonanie dowolnego doboru tego materiału, co może prowadzić do ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego. Zauważyć należy, że dopóki trwa postępowanie podatkowe, organ podatkowy może gromadzić dowody, które uzna za niezbędne do wydania władczego rozstrzygnięcia. Dowody podlegają bowiem ocenie dopiero przy wydawaniu decyzji. Dopiero bowiem w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy i w sposób wyczerpująco rozpatrzony (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ może oceniać, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zatem ocena tego czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niewadliwy, a zatem czy organ oparł swoje rozstrzygnięcie na właściwych dowodach tzn. takich, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, może zostać dokonana dopiero po wydaniu decyzji. Dopiero bowiem z tą chwilą, kiedy organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym i wyda merytoryczne rozstrzygnięcie można oceniać, czy poszczególne dowody służą wyjaśnieniu okoliczności stanu faktycznego, czy należało przyznać im moc dowodową, czy organ zasadnie (lub nie) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Takiej oceny nie można natomiast przeprowadzać na etapie gromadzenia materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji. Prowadziłoby to do oceny i wartościowania materiału dowodowego zanim organ dysponować będzie całością dowodów i zanim w oparciu o te dowody wyda w sprawie władcze rozstrzygnięcie. Ewentualne zagadnienia prawidłowości oceny materiału dowodowego i jego doboru mogą podlegać kontroli wewnątrzadministracyjnej, po wniesieniu przez stronę odwołania, a następnie kontroli sądowej w razie wniesienia przez stronę skargi na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dokonanie oceny czy dobór dowodów jest dowolny, jest na tym etapie postępowania przedwczesne i nie podlega kontroli sądu administracyjnego. Końcowo należy dodać, że samo wydanie postanowienia dowodowego nie jest czynnością niezbędną dla uznania określonych materiałów za dowód w sprawie. Wydanie tego postanowienia jest konieczne jedynie w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód, a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt. I FSK 215/06, gdzie wskazał, że wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 o.p. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (podobnie: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/G11016/09). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia