II SA/Rz 748/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Wolska Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk /spr./ WSA Elżbieta Mazur - Selwa Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala- Przedmiotem skargi A. S.A. z/s w [.] (dalej określanej jako "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] maja 2015 r. nr [.] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu, które wydano w następującym stanie sprawy; Uwzględniając wskazania co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. II SA/Rz 1162/11, w piśmie z dnia 8 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [.] zwrócił się do Spółki z żądaniem poddania automatu o nazwie [...] nr fabryczny WEC [.], nr poświadczenia rejestracji [.], badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Żądanie oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej zwanej: "Ugh". Opinia jednostki badającej została opracowana w dniu 29 sierpnia 2013 r. -z wynikiem negatywnym wskazującym, że automat nie spełniał wymagań określonych w ustawie. Wobec tego decyzją z dnia [.] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu i rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [.] czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia [.] marca 2015 r. nr [.], Naczelnik Urzędu Celnego obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu w kwocie 900 zł, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 Ugh oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581). W zażaleniu na to postanowienie zarzucono naruszenie przez organ art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej oraz art. 23f ust. 1 pkt 1 i art. 23b ust. 1 i 3 Ugh poprzez bezpodstawne obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego przeprowadzonego przez podmiot niedysponujący odpowiednim zakresem akredytacji, ponieważ akredytacja taka powinna dotyczyć badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty do gier o niskich wygranych. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] dysponuje natomiast akredytacją na badania wyrobów chemicznych i konsumpcyjnych. Tym samym nie można było zlecić przeprowadzenia badania sprawdzającego należącego do Spółki automatu tej właśnie jednostce. Ponadto podmiot ten nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących postępowanie, a przez to nie gwarantuje bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej. Izba Celna w [.] nie posiada zaś w ogóle statusu takiej jednostki, ponieważ w przepisanym w ustawie z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) terminie nie przedłożyła Ministrowi Finansów niezbędnych dokumentów. Sam zaś Wydział jest strukturalnie zintegrowany z organami prowadzącymi postępowanie. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji. W jego ocenie, wobec niewątpliwego negatywnego wyniku badania automatu wykonanego przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celnego uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej, jako że w przepisanym terminie przedłożono Ministrowi Finansów wszystkie niezbędne dokumenty. Przepisy Ugh nie określają zaś jakichkolwiek wymagań w zakresie akredytacji jednostki badającej, którą należało przedłożyć. Upoważnienie to nie zostało także dotychczas cofnięte, a jednostka widnieje również w wykazie publikowanym przez Ministra na podstawie art. 23f ust. 12 Ugh. Spełnia też wymagania bezstronności i profesjonalizmu, a nie wskazano jakichkolwiek podstaw, które by je podważyły. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie postanowień oraz zasądzenia kosztów postępowania, ponowiła zarzuty naruszenia: 1) art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej oraz art. 23f ust. 1 pkt 1 i art. 23b ust. 1 i 3 Ugh poprzez bezpodstawne obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego przeprowadzonego przez podmiot niedysponujący odpowiednim zakresem akredytacji, ponieważ akredytacja taka powinna dotyczyć badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty do gier o niskich wygranych, a nie jakichkolwiek innych, jak też przez podmiot nieautonomiczny względem podmiotów prowadzących postępowanie, a przez to niegwarantujący bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, 2) art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, którymi obciążono Spółkę przed zakończeniem postępowania w sytuacji, gdy zamierza ona kwestionować dopuszczalność wyznaczenia Wydziału Laboratorium Celnego do przeprowadzenia takiego badania, 3) art. 269 Ordynacji podatkowej oraz art. 92 i art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii bez wykazania szczegółowych kosztów poniesionych na opracowanie opinii, a zastosowane rozporządzenie wydane zostało na mocy delegacji ustawowej zamieszczonej w Prawie celnym i nie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Przedmiotem skargi są postanowienia, którymi obciążono Spółkę kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 8 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wyroku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. II SA/Rz 1162/1,1 zażądał od Spółki poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Badanie to zostało przeprowadzone i w dniu 29 sierpnia 2013 r. jednostka badająca sporządziła na jego podstawie opinię, której wynik badania okazał się negatywny, tj. stwierdzono w niej, że automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [.] marca 2015 r., powołując się m.in. na przepis art. 23b ust. 5 Ugh, obciążył Spółkę kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. Spółka kwestionuje zaś dopuszczalność wydania opinii przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.], jako podmiotu mającego nie posiadać statusu upoważnionej jednostki badajacej i nie zapewniającej bezstronności działania, jak tez dopuszczalność obciążenia jej kosztami w sytuacji, kiedy zamierza podważyć rzeczoną opinię. Nie zgadza się również z wysokością ustalonych kosztów. Po poddaniu kontroli zaskarżonych postanowień Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 Ppsa i wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego, gdyż okazały się zgodne z prawem. Prowadzenie działalności w zakresie gier losowych (hazardowych), w tym z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych, reguluje ustawa o grach hazardowych, która łączy z tą działalnością wiele obowiązków. W myśl art. 23b ust. 1 Ugh, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę kontrolowanych postanowień. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy proceduralne to, stosownie do art. 8 Ugh, zastosowano regulacje Ordynacji podatkowej. W myśl zaś art. 267 § 1 pkt 4 Op, zawartego w rozdziale 26 – Koszty postępowania, stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 Ugh (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosownie do art. 269 Op, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. Stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i może stanowić podstawę wyrokowania. Nie ulega wątpliwości, co zresztą nie jest kwestionowane przez strony, że należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych (na który Spółka posiadała poświadczenie rejestracji) poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 Ugh, obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli Spółkę. Wynik badania sprawdzającego, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. W szczególności wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym. Postanowienie o kosztach może być zaś wydane w toku postępowania głównego (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WK 2015, komentarz do art. 269). Natomiast ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie głównej, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wtedy to organ miał obowiązek ocenić dowód w postaci opinii jednostki badającej, w tym w kontekście podnoszonych w skardze w formie zarzutów braku statusu upoważnionej jednostki badającej. Brak podstaw, aby oceny takiej dokonywać w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 275/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. II GSK 225/14 oraz z dnia 14 października 2013 r. sygn. II GSK 1294/13). Prawidłowo także ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Wprawdzie w postanowieniu organu I instancji nie powołano tego rozporządzenia, lecz rozporządzenie je nowelizujące z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który wskazał już prawidłową podstawę prawną ustalonego kosztu. Niezasadnie zatem Spółka zarzuca, że organ nie określił wysokości wydatków związanych z przeprowadzonym badaniem, ponieważ w świetle powołanej podstawy mógł, co zresztą uczynił, określić te koszty w wysokości ryczałtowej określonej w rozporządzeniu. Poza kwotą kosztów postanowienie organu I instancji wskazuje także sposób i termin ich zapłaty. Odpowiadają więc wymogom Ugh i Op. Jeżeli zaś chodzi o status podmiotu, który przeprowadził badanie sprawdzające, to kwestii tej również nie można było zbadać w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż wykracza poza jego granice. Nie służy ono kontroli oceny dowodu w postaci opinii z badania sprawdzającego dokonanej przez organy, lecz wyłącznie kwestii wpadkowej związanej z legalnością obciążenia strony określonego postępowania głównego kosztami danego postępowania. Niemniej, odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że orzekające w sprawie organy ani Sąd administracyjny nie jest władny do podważenia decyzji Ministra Finansów o nadaniu danej jednostce statusu upoważnionej jednostki badającej. Sądowi z urzędu wiadome jest natomiast (na podstawie akt innych spraw sądowych dotyczących rejestracji automatów), że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] z zachowaniem wymagań i terminu określonego w art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), na mocy której wprowadzono zresztą do Ugh m.in. przepis art. 23b, przedstawił Ministrowi Finansów niezbędne dokumenty do zachowania/nabycia statusu upoważnionej jednostki badającej w rozumieniu Ugh. Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że kontrolowane postanowienia są zgodne z prawem. Podjęte zostały przez właściwe organy i oparto je na prawidłowej podstawie prawnej. Wobec tego skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 Ppsa.