II GSK 225/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 700/13 w sprawie ze skargi J. Spółki z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 26 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. [...] (...) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 października 2013 r. oddalił skargę J. sp. z o. o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 26 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. W dniu 2 [...] 2012r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, wydała opinię nr [...] z badania sprawdzającego automatu do gier H. nr fabryczny [...], z której wynikało, że wskazany automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa. Wskutek powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z 8 [...] 2013r. obciążył stronę kosztami przedmiotowego badania sprawdzającego. Postanowieniem z dnia 26 [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T., na skutek rozpatrzenia zażalenia spółki, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu, wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony zaskarżone postanowienie nie zawiera rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, a jedynie obciąża stronę kosztami badania sprawdzającego stosownie do treści art. 23b ust. 1 i 3-5 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej zwana u.g.h. W ocenie organu, wbrew twierdzeniu strony, Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 [...] 2011r., była więc tym samym jednostką upoważnioną do jego wykonania. Odnośnie kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu, organ wskazał, że koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), a skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów, którymi ją obciążono. Ponadto organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący niewskazania w treści zaskarżonego postanowienia, z czego wynika, że automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich wymagań nie spełnia wskazując, że organ pierwszej instancji w treści zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazał na przesłankę uzasadniającą wydanie swojego rozstrzygnięcia, którą była negatywna opinia z badań sprawdzających zawierająca opis stwierdzonych nieprawidłowości. Za chybiony organ uznał także zarzut, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego). Organ wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym kosztów badał jedynie wystąpienie przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kosztów tego badania. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień organów celnych. W uzasadnieniu spółka podniosła, że organ wydając postanowienie w sprawie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej rozstrzygnął sprawę, co do istoty. Ponadto wydał to postanowienie w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania głównego, w którym ten dowód przeprowadzono. W ocenie strony, bez potwierdzenia oraz weryfikacji prawidłowości opinii jednostki badającej w toku postępowania, w którym została ona przeprowadzona, nie można obciążyć strony kosztami postępowania w tym zakresie. Ponadto zdaniem skarżącej oba postępowania nie tylko, że są ze sobą w ścisłym związku, co wywodzi strona z brzmienia art. 23b ust. 1 i 5 oraz art. 23a ust. 7 u.g.h., to dodatkowo winny kończyć się jednocześnie, co z kolei wynika z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.". Co więcej, możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. W dalszej części uzasadnienia skarżąca podniosła, że organ w wydanym rozstrzygnięciu nie odniósł się do zgłoszonych przez nią wątpliwości, co do merytorycznej zawartości opinii jednostki badającej. Ponadto spółka podniosła także, że w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia organ nie wskazał, z czego wynika, iż weryfikowany w toku postępowania automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich to wymagań nie spełnia to urządzenie. W ocenie skarżącej wskazane elementy powinny znaleźć się w treści postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, iż Prokuratura Apelacyjna w B. poinformowała organy, że automat należący do skarżącej został zatrzymany przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Organowi przekazano również opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Kielcach, z której wynikało, że na zatrzymanym automacie możliwa była gra o wyższe stawki. Sąd ten wskazał, że z uwagi na powyższe w sprawie ma zastosowanie przepis art. 23 b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym: "W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie". Interpretacja zacytowanego przepisu, zdaniem Sądu I instancji, nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. W tym miejscu należy dodać, że art. 269 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów, bez ograniczenia czasowego. A zatem za nieuzasadniony Sąd uznał pogląd strony, że organ winien wydać decyzję merytoryczną i jednocześnie orzec o kosztach. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, Sąd I instancji podniósł, iż wbrew stanowisku skarżącej, badanie wykonała jednostka uprawniona. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje do dnia datowania niniejszego postanowienia, upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 [...] 2011r. Sąd podkreślił dalej, że wynik badania, co do zasady jest dowodem w sprawie, który jak każdy inny dowód podlegał ocenie w toku postępowania. Wydanie zatem przedmiotowego postanowienia ustalającego obciążające stronę koszty w przypadku negatywnego wyniku badania jest postępowaniem odrębnym od postępowania głównego mającym charakter wpadkowy. W takim przypadku Sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego, jakim w niniejszej sprawie jest umorzenie postępowania. W związku z tym poza sporem pozostaje decyzja merytoryczna, a w związku z tym ocenie sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego Sąd I instancji uznał za niezasadne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. sp. z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości jednokrotności stawki minimalnej przewidzianej przez właściwe przepisy, oraz kosztów pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", a mianowicie przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), b) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., nr 749 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zmt, dalej u.g.h.) wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ w I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ wydał zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono, w szczególności w sytuacji, gdy właściwe przepisy procedury przewidują konieczność jednoczesnego wydania wskazanych rozstrzygnięć, a dodatkowo możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w sprawie, II. z ostrożności — naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust, 5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie | spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej; potwierdzenie, że "w wyniku badania sprawdzającego, iż automat lub sporządzenie do gier nie spełnia | warunków określonych w ustawie" wymaga szczegółowych merytorycznych ustaleń, jakich to wymagań nie spełnia urządzenie oraz przesądzenia tej kwestii w drodze decyzji, co wykracza poza postanowienie w przedmiocie kosztów. Należy podkreślić, że nie można stwierdzić, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w sytuacji, gdy w obrocie nadal pozostaje decyzja dopuszczające to urządzenie do eksploatacji i potwierdzające, że automat spełnia wszelkie wymagania wynikające z ustawy, i. 7. ostrożności — naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu, co wprost wynika z jego treści mówi nie o opłacie, lecz o kosztach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle wiążą się z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego, zasadne i celowe jest łączne odniesienie się do tych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie sformułowane w punktach 1, 2 i 3 petitum skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Na wstępie zaznaczyć należy, że zaskarżone postanowienie w rozpoznawanej sprawie zostało wydane na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przedmiotową nowelizacją, obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r. a wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), dodano przepisy art. 23a – art. 23f, w których uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano zasady ponoszenia kosztów tych badań. W szczególności z treści art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku negatywnego wyniku badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Podkreślenia wymaga, że badanie automatu, jak wynika z art. 23b ust. 1 u.g.h. przeprowadza się na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 23b ust. 1 u.g.h. wprowadza wymóg poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu przez jednostkę badającą dopiero w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem naczelnik urzędu celnego przy realizacji obowiązku z art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. musi dysponować dowodami, które stwarzają uzasadnione podejrzenie po jego stronie. Dowodami takimi mogą być właśnie wyniki eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli czy opinia biegłego wydana w postępowaniu karnym. Powyższe przesłanki w rozpoznawanej sprawie zaistniały i nie były przedmiotem sporu. Z treści art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej jednoznacznie wynika, że obciążenie podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego wymaga jedynie ustalenia, że wynik tego badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie. Okoliczność ta, w kontekście zarzutów kasacyjnych również nie jest sporna. Ponadto, z treści tego przepisu wynika jednoznacznie - wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie spółki - że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że ww. przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika, aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim kosztów badania sprawdzającego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 965/13, z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 894/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 966/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 1117/13, z dnia 30 września 2014 r., II GSK 415/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 527/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 528/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Żądanie poddania badaniu sprawdzającemu automat ma charakter czynności dowodowej, której celem jest jedynie wyjaśnienie określonego stanu faktycznego, a mianowicie czy automat spełnia warunki określone w ustawie. Samo badanie jest tylko elementem procedury wyjaśniającej i nie stanowi żadnego aktu władczego. Natomiast sprawą o charakterze administracyjnym jest sprawa dotycząca cofnięcia rejestracji automatu, w której organ rozstrzyga o nowym ukształtowaniu praw i obowiązków podmiotów eksploatujących automat w sytuacji ustalenia niezgodności prowadzonej gry z ustawowymi warunkami. Tak więc - wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki - podejmowane przez organy celne działania, o których mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h., należy zakwalifikować do działań mających charakter wspierający realizację uprawnień nadanych tym organom w zakresie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w u.g.h. oraz związanych z wykonywaniem innych zadań wynikających z tej ustawy, w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów, a także rejestracją urządzeń (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d); pkt 7 lit. b) i pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; j.t. z Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). Oznacza to, że żądanie organu celnego poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu sprawdzającemu nie jest aktem kończącym postępowanie w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 1758/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, co istotne, w postępowaniu dotyczącym gier hazardowych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem, w postępowaniu w sprawach gier hazardowych przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie odpowiednio, nie zaś wprost. Zastosowany w rozpoznawanej sprawie przepis art. 23b u.g.h. jest zatem przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami dotyczącymi kosztów postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej, tj. art. 264-271 O.p. W konsekwencji, nie jest zasadne stanowisko skarżącej kasacyjnej spółki wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że postanowienie w przedmiocie kosztów przeprowadzenia badania sprawdzającego powinno być wydane jednocześnie z wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie z powołaniem się na art. 269 O.p. i stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Bowiem artykuł 23b u.g.h. determinuje sposób wykładni art. 269 O.p. i pozwala na przyjęcie, że postanowienie o kosztach badania sprawdzającego może być wydane niezależnie od decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Zatem, postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter incydentalny, podobnie zresztą, jak postanowienie w sprawie kosztów postępowania (art. 269 Ordynacji podatkowej). Kontrolując legalność postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego Sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny zaistnienia przesłanek cofnięcia rejestracji automatu (wyrok NSA z 14 października 2014 r., II GSK 1294/13), lecz ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami podmiotu eksploatującego automat, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Natomiast ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.