I SA/Wr 1903/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) określającą A (dalej: skarżąca spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2010 r. w wysokościach – odpowiednio – [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec, kwiecień i maj 2010 r. w wysokościach – odpowiednio – [...] zł, [...] zł i [...] zł. Wymieniona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. o kwotę [...] zł, a za czerwiec 2010 r. o kwotę [...] zł. W szczególności, organ pierwszej instancji zakwestionował fakturę VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną przez B, a dotyczącą sprzedaży na rzecz skarżącej spółki: - zakładu ubojni posadowionego na działkach [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...]; - zakładu produkcji komponentów karmy dla zwierząt posadowionego na działkach nr [...] i [...]; - starego zakładu ubojni posadowionego na działkach [...], [...]; - działek niezabudowanych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...]. W fakturze tej wskazano łączną wartość sprzedanej nieruchomości nie określając wartości poszczególnych jej elementów, a także wskazano akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] W ocenie organu pierwszej instancji, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków R.K. (były prezes zarządu skarżącej spółki), M.W. (pełniąca do 1 grudnia 2009 r. funkcję prezesa zarządu spółki B), nie pozwala na przyjęcie, jak czyniła to skarżąca spółka, by przedmiotową sprzedaż nieruchomości uznać za podlegającą opodatkowaniu w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, wyszczególnione w ww. fakturze przedmioty sprzedaży, stanowią bowiem transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do której - stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Tym samym, skarżąca spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził także, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] zł, bowiem dokumentuje ona transakcję sprzedaży usług wypożyczenia samochodu dostawczego dokonaną przez C na rzecz spółki B, co oznacza, że rzeczona faktura nie dotyczy skarżącej spółki. Wedle organu pierwszej instancji zakwestionować również należało dokonane przez skarżącą spółkę w czerwcu 2010 r. odliczenie podatku w kwocie [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez D, a dotyczącej czynności świadczenia usług pośrednictwa zmierzających do zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości - na podstawie umowy zawartej w dniu [...] (wartość netto faktury [...] zł, podatek VAT [...] zł). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, brak jest wiarygodnych dowodów na to, że usługi udokumentowane tą fakturą, zostały w rzeczywistości wykonane przez jej wystawcę. Organ uznał zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski, organ pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał złożone przez skarżącą spółkę deklaracje podatkowe VAT-7 za styczeń i czerwiec 2010 r. i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec, kwiecień i maj 2010 r., co znalazło wyraz w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...]. Na skutek nieprawidłowego doręczenia ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, co zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 162/13, organ pierwszej instancji decyzję tę ponownie doręczył na adres: A [...], [...] [...], a doręczenie nastąpiło w dniu 8 kwietnia 2015 r. Od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. wniosła odwołanie (uzupełnione pismem z dnia 20 lipca 2015 r.) wraz z wnioskiem o stwierdzenie bezskuteczności doręczenia decyzji i ponowne jej doręczenie, gdyż przy doręczeniu decyzji organ pierwszej instancji pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Skarżąca spółka zarzuciła także: - nieprawidłową wykładnię i zastosowanie regulacji art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; - naruszenie art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa; - naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając w uzasadnieniu przebieg postępowania, organ odwoławczy w kwestii związanej z doręczeniem decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał, że mimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (pominięcie pełnomocnika w procesie doręczania ww. decyzji), uchybienie to nie spowodowało negatywnych skutków dla skarżącej spółki, gdyż decyzja została jej doręczona i wniesiono od niej środek zaskarżenia w terminie, który podlegał rozpatrzeniu. Uznając, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że w kontekście całokształtu stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjąć należy, że w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...], nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa, bowiem przy wykorzystaniu nabytych składników było możliwe kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał organ odwoławczy, zbyte przez spółkę B na rzecz skarżącej spółki składniki majątkowe, tj. działki zabudowane budynkami, budowlami wraz z własnością posadowionych na niej budynków, były gotowe do rozpoczęcia działalności - kontynuowania działalności gospodarczej. Owe, nabyte składniki majątkowe skarżąca spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych i od ich wartości dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Także z przesłuchania świadków D.K. i M.W. wynikało, że w obiektach będących przedmiotem sprzedaży podjęto działalność gospodarczą bez ponoszenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych. Ponadto, za przyjęciem takiej oceny przemawiało przejęcie przez skarżącą spółkę części pracowników spółki B oraz informacje uzyskane od Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. świadczące o tym, że skarżąca spółka bezpośrednio po dokonaniu zakupu nieruchomości objętych aktem notarialnym Rep. A nr [...] i potwierdzonego fakturą VAT nr [...], podjęła starania o możliwość prowadzenia działalności w zakresie zakładu jako producenta surowej karmy dla zwierząt domowych i zatwierdzenie zakładu mięsnego, zaś spółka B zaprzestała prowadzenia działalności. Dokonując kwalifikacji owej transakcji, organ odwoławczy przywołał treść art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz treść art. 551 Kodeksu cywilnego, definiującego "przedsiębiorstwo", a także odwołał się do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem, że transakcja sprzedaży nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowiła zbycie przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego także w zakresie zakwestionowanej transakcji świadczenia usług pośrednictwa, ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów (umowa pośrednictwa z dnia [...] w zakresie czynności zmierzających do zbycia nieruchomości w [...]; wyjaśnienia skarżącej spółki; oświadczenie D.B. - pośrednika w obrocie nieruchomościami; informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. dotyczące firmy D; umowa z dnia [...] (Rep. A nr [...]), z której wynika, że skarżąca spółka sprzedała firmie E udziały w nieruchomościach położonych w [...]; wyjaśnienia firmy E.; faktury VAT) prowadzi do jednoznacznego wniosku – jak prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji - że wymienione w fakturze VAT nr [...] usługi pośrednictwa nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę D (wystawcę faktury VAT). Zawarte umowy i faktury VAT nie są bowiem wystarczającymi dowodami w sytuacji, gdy pozostałe okoliczności przemawiają przeciwko uznaniu tych usług za faktycznie wykonanie. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C, dokumentującej transakcję sprzedaży usług wypożyczenia samochodu dostawczego na rzecz Spółki B gdyż nie dokumentowała ona transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Nadto, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów i stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisach prawa, są one niezasadne. Z kolei, postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odbyło się z zachowaniem wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zobowiązanie organu do umorzenia postępowania, zarzucając: 1) naruszenie norm prawa materialnego, poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie regulacji art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; 2) naruszenie norm prawa procesowego, poprzez naruszenie regulacji art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu skargi, stanowiącym w znacznej mierze powtórzenie argumentacji odwołania, skarżąca spółka zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przez niezebranie go w sposób kompletny, a ponadto odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, skarżąca spółka odnośnie do błędnego jej zdaniem, zakwalifikowania przez organy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...], przywołała definicję "przedsiębiorstwa" i "działalności gospodarczej", wynikającą z Kodeksu cywilnego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także powołała się na reguły Kodeksu pracy co do przejścia zakładu pracy. Mając na uwadze powyższe, skarżąca spółka stwierdziła, że zebranie w ramach jednej transakcji zbycia nawet cennych aktywów składników majątku firmy nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o takim statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Przedsiębiorstwem nie jest zatem nawet cenny zespół składników majątkowych, które nie są ze sobą powiązane gospodarczo. Zdaniem skarżącej spółki, aspekt ten został przez organ pominięty. Dalej skarżąca spółka stwierdziła, po zacytowaniu fragmentów decyzji organu pierwszej instancji, że przeprowadzony przez organ dowód z przesłuchania świadka M.P. (prezesa zarządu spółki B) ma znaczenie drugorzędne, bowiem na moment dokonania przedmiotowej transakcji składników majątku od spółki B, nie była w stanie zweryfikować stanu prawnego tego kontrahenta. Zdaniem skarżącej spółki należy powtórnie przesłuchać wymienionego świadka na okoliczność jego wiedzy o przeprowadzonej transakcji. Był on bowiem podpisany pod fakturą nr [...]. Ponadto, powołując treść aktu notarialnego Rep. A [...] oraz fragmenty decyzji pierwszoinstancyjnej, skarżąca spółka podniosła, że organ wybiórczo wykorzystał poszczególne niezbyt precyzyjne sformułowania aktu notarialnego, na mocy którego dokonano zbycia poszczególnych składników majątku spółki B, nie wziął natomiast pod uwagę rzeczywistego przebiegu transakcji i istoty dokonanych czynności. W ocenie skarżącej spółki świadczy to o tym, że organ dostrzega wyłącznie korzystne dla siebie stwierdzenia pomijając takie, które mogłyby rzucać cień wątpliwości na postawioną tezę. Zatem sam akt notarialny nie może przesądzać o charakterze samej transakcji - czy miało miejsce zbycie przedsiębiorstwa, czy też składników majątku (nieruchomości). Odwołując się natomiast do ustaleń w zakresie nadzoru weterynaryjnego i jego wpływu na możliwość prowadzenia działalności zarzuciła, że oparte zostały one na informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Ponadto zarzuciła, iż organ w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki powołał się na ustalenia zawarte w decyzji wydanej wobec spółki B. Według skarżącej spółki, przenoszenie ustaleń poczynionych wobec innego podmiotu jest nieuprawnione i nie może mieć rozstrzygającego charakteru. Skarżąca podniosła również, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił znaczenia decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii nr [...], wedle której odmówiono zatwierdzenia zmodyfikowanego planu technologicznego zakładu mięsnego w [...] oraz odmówiono zatwierdzenia zakładu. Potwierdza to, zdaniem skarżącej, że zespół nieruchomości w [...], ze względu na niespełnienie wymogów prawnych, nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności. Z kolei, odnosząc się do dowodów z przesłuchania świadków, skarżąca spółka podniosła, że pytania zadawane przez organy były tendencyjne, a sami przesłuchiwani nie mieli świadomości co do znaczenia poszczególnych stwierdzeń. W kontekście przesłuchania D.K., wskazała że przesłuchiwany nie wypowiadał się dość precyzyjnie, bowiem nie był świadom znaczenia stwierdzeń, jakich udzielił na postawione pytania, w szczególności w zakresie pytania czy skarżąca spółka przejęła pracowników spółki B. Na obecnym etapie postępowania posiada już szerszą wiedzę na ten temat i jest gotów złożyć ponownie wyjaśnienia do tej sprawy, dlatego też skarżąca spółka dostrzega potrzebę ponownego przesłuchania D.K. W ocenie skarżącej spółki, istnieje także potrzeba ponownego przesłuchania M.W., celem stwierdzenia okoliczności w jakich zrealizowana była transakcja sprzedaży nieruchomości przez spółkę B. W odniesieniu natomiast do kwestii nakładów inwestycyjnych ponoszonych w celu rozpoczęcia działalności, skarżąca spółka wskazała na protokoły zdawczo-odbiorcze jakie zostały sporządzone w momencie przekazania władztwa nad spornymi nieruchomościami. Wskazała też, że spółka B zdekompletowała linie produkcyjne i instalacje znajdujące się pierwotnie na terenie nabytych nieruchomości, doprowadzając do degradacji składników majątkowych, co uniemożliwiło skarżącej spółce zaraz po ich nabyciu prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżącej spółki, potwierdzeniem, że w momencie nabycia nieruchomości, przedmiot transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa, są przykładowe faktury potwierdzające dokonywanie nakładów (faktury zostały wymienione). Fakt, że nieruchomości te nie były przygotowane do rozpoczęcia działalności potwierdza też, zdaniem skarżącej spółki, transakcja sprzedaży przez spółkę B na rzecz spółki F składników majątku w postaci kilkunastu urządzeń, które finalnie – jak ustaliła skarżąca spółka - zostały sprzedane na złom. Odnosząc się do kwestii w zakresie usługi pośrednictwa przez firmę D, skarżąca spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że usługa ta nie została zrealizowana, wskazała na okoliczność spotkania w hotelu [...] w L, które odbyło się w kwietniu 2009 r. Podczas tego spotkania, miało dojść do rozmowy niezobowiązującej o orientacyjnej możliwości zakupu nieruchomości w [...]. Wskazała także, że D sprowadził potencjalnego nabywcę - ukraińskiego przedsiębiorcę i w myśl postanowień umowy pośrednictwa zmuszona była uiścić wynagrodzenie od finalnie zrealizowanej transakcji, w tym przypadku nabywcą była spółka E Wskazała też, że działanie D, jako pośrednika, skupiało się również na bieżącym doradztwie przez telefon, zatem nie można stwierdzić, że czynności pośrednika nie miały miejsca. Dlatego też, w ocenie skarżącej spółki, D.K. powinien zostać ponownie przesłuchany na okoliczność odbytego w L. spotkania. W zakresie naruszenia prawa procesowego skarżąca spółka podkreśliła, że ze względu na pominięcie pełnomocnika skarżącej spółki przy doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, co stanowiło - jej zdaniem rażące naruszenie prawa – organ odwoławczy winien wyeliminować tę decyzję. Usankcjonowanie zaś przez organ odwoławczy wadliwości owego doręczenia, stanowi o zignorowaniu zasady praworządności. Dalej skarżąca spółka podniosła, mając na uwadze brzmienie art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, że organ w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił toku szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego, jaka doprowadziła go do konkluzji, że odrzucić należy wnioski dowodowe skarżącej spółki. Ponadto, zdaniem skarżącej spółki, organ pierwszej instancji odmówił jej pełnomocnikowi podstawowego uprawnienia, jakim jest zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Odmowa nastąpiła z uwagi na to, że akta znajdowały się w NSA. Wedle skarżącej spółki fakt, że akta znajdują się w NSA nie stanowi dla organu uprawnienia o odmowie wglądu do akt sprawy. Poza tym, organ nie powinien był wydać decyzji aż do momentu, gdy rozstrzygną sią kwestie formalne, będące przedmiotem sporu przed sądami administracyjnymi, w tym przed NSA. Dlatego też decyzja z dnia [...] została zdaniem skarżącej spółki doręczona bezpodstawnie. Na koniec skarżąca spółka podniosła, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak argumentowała, materiał dowodowy w sprawie musi być oceniony całościowo. Zatem w decyzji organ ma obowiązek odnieść się także do dowodów, którym nie dał wiary i przedstawić w tym zakresie uzasadnienie. W zakresie oceny przeprowadzonego dowodu nie wystarczą wyłącznie lakoniczne stwierdzenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, gdyż w toku kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniały też wady, które Sąd bada z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi. W pierwszej kolejności Sąd oceni, jako najdalej idący, zarzut skarżącej spółki dotyczący wadliwego – jej zdaniem - doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Od skuteczności doręczenia decyzji tego organu, a w konsekwencji wejścia decyzji do obrotu prawnego, zależy bowiem przyjęcie środka zaskarżenia jakim jest odwołanie, do merytorycznego rozpoznania przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, co wynika z akt sprawy, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] była dwukrotnie doręczana. Po raz pierwszy pełnomocnikowi, po raz drugi – na adres skarżącej. Pierwsze z tych doręczeń było wadliwe, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 162/13, którego przedmiotem było postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z dnia 4 października 2012 r. Niewątpliwie zatem, w braku skutecznego doręczenia ww. decyzji organu pierwszej instancji, zaistniała potrzeba ponownego jej doręczenia. Akta sprawy wskazują, że doręczając ponownie decyzję pierwszoinstancyjną, organ skierował przysyłkę bezpośrednio do skarżącej spółki, czyli pod adres: [...], [...], a do jej doręczenia doszło w dniu 8 kwietnia 2015 r. Skarżąca spółka twierdzi natomiast, że owe doręczenie jest wadliwe, bowiem – jej zdaniem – winno ono nastąpić pod adresem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zarzut ten skarżąca spółka podniosła również w odwołaniu. Z uzasadnienia kontrolowanej decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że wprawdzie przy doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej pominięto pełnomocnika, to jednak uchybienie to, zdaniem organu odwoławczego, nie spowodowało negatywnych skutków dla skarżącej spółki, gdyż decyzję doręczono skarżącej spółce i wniesiono od niej odwołanie w terminie. Mając na uwadze wskazany powyżej zarzut Sąd stwierdza na podstawie dokonanej analizy akt niniejszej sprawy, że ponowne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z [...], było prawidłowe. Zauważyć bowiem należy, że w pierwszym odwołaniu od tej decyzji (pismo z dnia 4 października 2012 r.), sporządzonym przez samą skarżącą spółkę, widniał wniosek o następującej treści: "nie cofając pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi Adwokatowi J.B., wskazuję, adres spółki jako adres dla doręczeń w toku dalszego postępowania". Jakkolwiek, stosownie do art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.), w sytuacji gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, to mając na uwadze, że to strona kształtuje zakres pełnomocnictwa (według przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną), ma ona prawo do jego modyfikowania w toku postępowania wedle swoich potrzeb, oczywiście w granicach prawa. Tak też się stało w niniejszej sprawie na etapie pierwszego odwołania, w którym skarżąca spółka, mimo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zawnioskowała, by doręczanie korespondencji następowało pod jej adres. W ocenie Sądu wskazana okoliczność faktyczna przesądza o prawidłowości dokonanego w dniu 8 kwietnia 2015 r. doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto na co słusznie wskazuje organ podatkowy w sprawie nie doszło do naruszenia praw strony, która nie została pozbawiona możliwości dochodzenia sowich praw. Skoro więc zaskarżona decyzja wydana została w wyniku skutecznie wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z: - faktury VAT nr [...] z dnia [...]., wystawionej przez spółkę B, dokumentującej sprzedaż nieruchomości na rzecz skarżącej spółki, - faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej czynności świadczenia na rzecz skarżącej spółki przez spółkę D usług pośrednictwa zmierzających do zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Powstały zatem zasadniczo dwie kwestie sporne, zarówno na gruncie materialnoprawnym, jak i na gruncie związanym z postępowaniem dowodowym. W pierwszej z wymienionych kwestii spornych, orzekające w sprawie organy uznały, że wskazane w fakturze VAT nr [...] przedmioty sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo, co oznacza, że do owej transakcji nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) stanowi bowiem, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy przy tym zauważyć, że w ustawie o VAT nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślić trzeba, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 Kodeksu cywilnego, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenie zawarte w przytoczonym art. 551 ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT. Podać należy również, że przywołane przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację art. 5 ust. 8 (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1; dalej: VI dyrektywa) zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 341/1, dalej: dyrektywa 112) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. A zatem dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE). W wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto natomiast, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, że iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, TSUE wskazał, że stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - a obecnie art. 19 dyrektywy 112, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37). Oznacza to, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą spółką a spółką B, było przedsiębiorstwo, a zatem zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Wskazać tu należy, że przy kwalifikacji rzeczonej transakcji organy, wobec braku definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT (w art. 2 pkt 27e jest mowa jedynie o tym, co należy rozumieć przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa), zasadnie odwołały się zarówno do przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak i uwzględniły prowspólnotową wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z powołaniem na art. 19 dyrektywy 112 i orzecznictwo TSUE. Słusznie też organy wskazały, że wyliczenie zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Ne ulega natomiast wątpliwości, że istotnym dla potraktowania danej transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa, istotne jest, aby dany zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami majątkowymi, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazał TSUE, nabywca musi otrzymać aktywa pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nadto, nabywca winien mieć zamiar prowadzenia tej działalności. Jest to więc kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Analiza akt sprawy w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, doprowadziła Sąd do wniosku, że w sprawie wykazano, że zaistniały wszystkie elementy i okoliczności dla uznania spornej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa. Z aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...], który wskazano w zakwestionowanej fakturze VAT nr [...] wynika, że sprzedaż dotyczy jednej całości gospodarczej (§ 2 aktu) zabudowanej budynkami, budowlami, zakładem ubojni, zakładem produkcji komponentów karmy dla zwierząt i – wbrew twierdzeniu skarżącej spółki – organy badały ten akt jako jeden z dowodów w sprawie. Nie poprzestały jednak w tym zakresie na zapisach tego aktu i nie potraktowały ich wybiórczo. Ponadto, zbadanie treści owego aktu notarialnego, do którego stawały i podpisały obie strony transakcji, jest w pełni uzasadnione. Niezrozumiałym natomiast i godzącym w zasady postępowania dowodowego, byłoby jego pominięcie. Nie ulega też wątpliwości, co organy ustaliły, że zbywca – spółka B, prowadziła działalność w zakresie uboju i rozbioru trzody chlewnej i bydła oraz w zakresie komponentów karmy, a zaprzestanie prowadzenia tej działalności nastąpiło w październiku 2009 r., przy czym w listopadzie 2009 r. działalność zakładu została zawieszona, zaś wykreślenie spółki B z listy podmiotów nadzorowanych nastąpiło decyzją z dnia [...]. Z kolei, skarżąca spółka, bezpośrednio po zakupie, wystąpiła do Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w G. z wnioskiem o zatwierdzenie zakładu, jako producenta surowej karmy dla zwierząt domowych (wniosek z dnia 16 grudnia 2009 r.). Skarżąca spółka podjęła też starania w celu uruchomienia działalności w zakresie uboju i rozbioru trzody chlewnej i bydła. Decyzja w przedmiocie wymienionego powyżej wniosku wydana została w dniu [...]. i na jej podstawie objęto skarżącą spółkę nadzorem weterynaryjnym. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują, że skarżąca spółka miała zamiar prowadzić działalność gospodarczą w nabytym majątku, jak również, że majątek nadawał się do prowadzenia owej działalności. Ponadto, zamiar prowadzenia działalności i jej prowadzenie w podanym zakresie, potwierdzili podczas przesłuchania w dniu 21 listopada 2011 r. w charakterze świadka D.K. (były prezes zarządu skarżącej spółki) oraz M.W. (były prezes zarządu spółki B), która przeszła do pracy w skarżącej spółce. Należy podkreślić, że D.K., który pełniąc obowiązki prezesa skarżącej spółki niewątpliwie miał wiedzę o przebiegu transakcji, zeznał wprost – wbrew sugestiom skarżącej co do braku precyzyjności zeznań tego świadka – że zaraz po zakupie nieruchomości uruchomił produkcję i że wraz z ich nabycie doszło do przejścia pracowników spółki B do skarżącej spółki. Z zeznań tych wynika również, że w zakupionym zakładzie prowadził produkcję komponentów oraz karmy dla zwierząt i że po zakupie, działalność podjęto bez ponoszenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, poza kosztami bieżących napraw (naprawa dachu, instalacji elektrycznej, czy instalacji chłodniczej). W skardze skarżąca spółka podniosła, że dowodem na dokonywanie nakładów inwestycyjnych są przykładowe faktury, które skarżąca spółka wskazała i opisała. Tymczasem, jak prawidłowo uznał organ odwoławczy, owe faktury wskazują na wydatki związane właśnie z bieżącymi naprawami (np. zakup uszczelki zaworu, kolana, rury, itp., wymiana sprężarki, naprawa układu klimatyzacji). Zauważyć przy tym należy, że warunkiem uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa nie jest – jak próbowała wywieść skarżąca spółka – możliwość natychmiastowego rozpoczęcia działalności w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Przejmowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot jest bowiem zjawiskiem dynamicznym i skomplikowanym. Może być więc rozciągnięte w czasie. Istotne jest jednak ustalenie, czy dotychczasowy właściciel przedsiębiorstwa zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej oraz, czy na bazie nabytego majątku jego nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Zdaniem Sądu, wystąpienie tych przesłanek zostało przez organy wykazane. W tym zakresie ustalono, że nabyte składniki majątkowe skarżąca spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, a przychody z wytworzonych przez siebie produktów zaczęła uzyskiwać od momentu nabycia majątku od spółki B. To zaś potwierdza, że nabyty majątek był zdatny do użytku. w aktach sprawy znajdują się też faktury VAT za styczeń 2010 r., w których skarżąca spółka wykazała sprzedaż tłuszczu technicznego, żołądków wołowych. Z kolei, odmowna decyzja weterynaryjna, na którą skarżąca spółka powołała się w skardze, dotyczy jedynie zatwierdzenia zmodyfikowanego planu technologicznego zakładu mięsnego. Również powoływana przez skarżącą spółkę transakcja pomiędzy B a F, która miała świadczyć o wyprzedaży składników majątku przez spółkę B dokonanej przed transakcją ze skarżącą spółką w stopniu powodującym niemożność prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Skoro bowiem skarżąca spółka prowadziła działalność w styczniu 2010 r., to sprzęty sprzedane dla spółki F nie spowodowały degradacji, czy unicestwienia majątku jako przedsiębiorstwa. Zwłaszcza, że spółka F nabyła kserokopiarkę, suszarkę do butów, zamrażarkę płytową, myjki do butów. Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 140/04, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniają tezę, że nabyte przez skarżącą spółkę materialne i niematerialne składniki majątkowe, to zespół składników zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji karmy, czy mięsa. Świadczy o tym fakt, że przy użyciu tych samych składników majątkowych świadczone były usługi przez zbywcę. Nadto zauważyć trzeba, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Przy czym swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, Lexis.pl nr 384993). Mając na uwadze dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie, nabyte przez skarżąca spółkę składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiły jej kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy, tj. spółki B. W konsekwencji, uznać należało, że przedmiotem umowy z dnia 14 grudnia 2009 r. było przedsiębiorstwo, a co za tym idzie – organy obu instancji prawidłowo zastosowały w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji i właściwie jej oceniły. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika także, aby podczas przesłuchania świadka D.K. zadawane pytania miały charakter tendencyjny. Pytania miały bowiem na celu ustalenie, czy nabyte składniki majątkowe służyły kontunuowaniu przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej zbywcy. Nie było więc potrzeby, zdaniem Sądu, ponownego przesłuchania tego świadka, jak wnioskowała o to w odwołaniu skarżąca spółka i co powtórzyła w skardze, z powodu - jak to określiła skarżąca spółka, że świadek nie wypowiadał się dość precyzyjnie, bowiem nie był świadom znaczenia stwierdzeń. W ocenie Sądu, takie twierdzenia skarżącej spółki nie zostało niczym poparte i należy je potraktować jako subiektywne odczucie skarżącej spółki. Podobnie Sąd ocenia sformułowany w odwołaniu i powtórzony w skardze wniosek o ponowne przesłuchanie M.W. Nie było więc podstaw do uwzględnienia żądania strony w trybie art. 188 O.p., skoro okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone na skutek przeprowadzenia zarówno dowodu z przesłuchania tych świadków, jak i innych dowodów. Wprawdzie odnośnie do owych wniosków dowodowych organ odwoławczy nie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jednak pomimo tego uchybienia, nie może mieć ono wpływu na wynik sprawy. Przedstawiony bowiem w uzasadnieniu decyzji przebieg postępowania, zebrane dowody oraz ich ocena nie pozostawiają wątpliwości, że nie było potrzeby ponownego przysłuchania wymienionych osób w charakterze świadka. Dla Sądu bezpodstawny jest też zarzut skarżącej spółki co do nieuprawnionego powołania się przez organ na ustalenia poczynione wobec innego podmiotu, tj. spółki B. Wskazać bowiem trzeba, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zatem, z przywołanego przepisu wynika, że przez następujące określenie: "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności..." ustawodawca przyjął otwarty system dowodów w postępowaniu dowodowym. Przyjęte w przywołanym fragmencie tego przepisu sformułowanie "w szczególności" oznacza, że nie jest zamknięte wyliczenie środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym, a wyliczenie przykładowe. Dopuszczalne są zatem inne nie wyliczone środki dowodowe, jeżeli mogą przyczynić się do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, Wyd. Unimex, s. 748). Przepis art. 181 O.p. nie stanowi więc zamkniętego katalogu dowodów, gdyż istotnym z punktu widzenia zasad procesowych jest unormowanie zawarte w art. 180 § 1 O.p. stanowiące podstawową zasadę w procesie dowodzenia przez organ podatkowy, wedle której, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazana zasada wypływa z zasady prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 O.p., z której wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem, środkiem dowodowym będą wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak, tamże, s. 744). W świetle powyższego stwierdzić należy, że niewątpliwie decyzja wydana wobec spółki B po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., wypełnia znamiona środka dowodowego w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. W postępowaniu tym badano bowiem transakcję, która została udokumentowana zakwestionowaną przez organy fakturą VAT z dnia [...]. Zatem Sąd, w powyższej spornej kwestii, nie dostrzegł sygnalizowanej przez skarżącą spółkę takiej wadliwości postępowania dowodowego, która uzasadniałaby uchylenie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, organy prawidłowo uznały w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, że wskazana faktura VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż transakcja udokumentowana tą fakturą – jak prawidłowo ustaliły organy – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, także w zakresie transakcji usług pośrednictwa (druga ze spornych kwestii), udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...], organy wykazały w wystarczający sposób, że nie miały one miejsca. Podkreślenia w tej materii wymaga, że zasadniczo, oprócz wskazanej faktury VAT i umowy pośrednictwa z dnia 1 lutego 2010 r. (na wyłączność) zawartej pomiędzy skarżąca spółką a firmą D , nie ma żadnych innych dowodów potwierdzających świadczenie usług. Nadto, umowa ta zawiera zapisy, które w toku przeprowadzonego postępowania, okazały się nieprawdziwe. Do takich zapisów należał § 4 ust. 2, z którego wynikało, że firma D przy wykonywaniu umowy posługuje się osobą posiadająca licencję uprawniającą do wykonywania działalności zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami o numerze [...]. W ocenie Sądu, wskazany zapis umowy świadczy o tym, że spółka D miała zlecić poszukiwanie nabywcy nieruchomości w [...] owemu pośrednikowi. Tymczasem, czynności poczynione w sprawie doprowadziły organ do ustalenia, że osoba, która posiada licencję zawodową o numerze [...], tj. D.B., nie uczestniczył przy wykonywaniu powyższej umowy pośrednictwa. W oświadczeniu z dnia 17 lutego 2012 r. D.B. nie potwierdził bowiem udziału w żadnej transakcji, co więcej, zaprzeczył jakoby miał kontakty z firmą D. W toku postępowania ustalono również, że sama firma D nie miała siedziby we wskazanym w umowie i w fakturze miejscu, tj. [...] [...]. Potwierdziła to informacja uzyskana przez organ pierwszej instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. (pismo z dnia 5 sierpnia 2011 r.) oraz pismo G z dnia 27 lipca 2011 r. Z pism tych wynika, że firma D wynajmowała lokal użytkowy od wskazanej spółdzielni w okresie od 10 lipca 2007 r. do 30 października 2009 r. Oznacza to więc, że firma D w dniu zawarcia umowy, tj. 1 lutego 2010 r. i w dniu wystawienia zakwestionowanej faktury, tj. 30 czerwca 2010 r., nie istniała pod wskazanym adresem. Ponadto, spółka D ostatnią i jedyną w 2010 r. deklarację VAT-7 złożyła w czerwcu 2010 r. Z kolei, ostatnią deklarację na podatek dochodowy (CIT-8) spółka ta złożyła za 2008 rok. Zdaniem Sądu, brak wykonania usług o jakich jest mowa w wymienionej powyżej umowie pośrednictwa potwierdzają także, jak słusznie przyjęły organy, okoliczności, że rozmowy dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości w [...] z ostatecznym nabywcą spółką E były zapoczątkowane w 2009 r. jeszcze przez prezesa zarządu spółki B – J.W. W rozmowach tych, które odbyły się w L., uczestniczył też D.K. Ostatecznie do sprzedaży udziałów w nieruchomościach przez skarżąca spółkę firmie E doszło w dniu 29 czerwca 2010 r. (Rep. A nr [...]). Z kolei, osoba reprezentująca nabywcę H nie potwierdził udziału pośrednika w sprzedaży nieruchomości w [...]. W ocenie Sądu, wymienione okoliczności faktyczne dotyczące transakcji sprzedaży z dnia 29 czerwca 2010 r., były wystarczające dla przyjęcia przez organy, że firma D nie wykonała umowy o świadczenie usług pośrednictwa z dnia 1 lutego 2010 r. Nieuprawnione jest więc stanowisko skarżącej spółki co do konieczności przesłuchania D.K. na okoliczność odbytego w L. spotkania. Tym samym, skarżąca spółka nie mogła skorzystać z ustanowionego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem faktura nie dokumentowała czynności faktycznie wykonanych, zastosowanie miała regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Oceniając natomiast zarzut skarżącej spółki co do niewystarczających elementów uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 i 4 O.p.) przez nieprzedstawienie toku szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego, jak doprowadziła organ do konkluzji, że należy odrzucić wnioski dowodowe skarżącej spółki Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Po pierwsze, proces rozumowania organu zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, był wystarczający do uznania, że skarżącej nie należy się prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Po drugie, choć w kwestii wniosków dowodowych (o ponowne przesłuchanie świadków) organ odwoławczy się nie wypowiedział, to z uwagi właśnie, co już Sąd powiedział, przedstawionego w uzasadnieniu decyzji przebiegu postępowania, zebranych dowodów oraz ich oceny, nie było potrzeby ponownego przysłuchania wymienionych osób w charakterze świadka. W odniesieniu natomiast do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego odmowy udostępnienia przez organ pierwszej instancji akt sprawy pełnomocnikowi substytucyjnemu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy owe akta znajdowały się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z zaskarżeniem przez skarżąca spółkę w sprawie ze skargi na postanowienie o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania (I SA/Wr 162/13) orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w przedmiocie prawa pomocy, oczywistym jest, że nie mogły być one udostępnione. Ponadto, bez wpływu na ponowne doręczenie decyzji miało rozstrzygnięcie przed NSA kwestii procesowych, gdyż organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego. Miał natomiast ponownie doręczyć wadliwie doręczoną wcześniej decyzję z dnia 11 lipca 2012 r. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i subsumpcji prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem wskazanych przez skarżącą spółkę art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 124 O.p., albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodów, a dokonana ocena nie nastąpiła z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Został też zachowany, w ocenie Sądu, udział skarżącej spółki w postępowaniu przeprowadzonym przez organy obu instancji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił w całości.