III SA/Wa 920/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz – Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca ), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. J. K. (dalej zwany również "Skarżącym" lub "Stroną") i D. K., wnieśli do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 258 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) – dalej "O.p." o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ww. organu z dnia 30 maja 2003 r. ze względu na jej bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją. Dyrektor UKS w W. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że decyzja z dnia [...] maja 2003 r., wydana została dla J. K., D. K. Spółka Cywilna E. z/s w W., a wniosek o stwierdzenie jej wygaśnięcia został złożony po rozwiązaniu Spółki, a zatem wnoszący: Pani D. K. i Pan J. K., nie są stroną w ww. postępowaniu. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że wydane zostało z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 2a O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo, że z żądaniem jego wszczęcia wystąpili D. K. i J. K. byli wspólnicy spółki cywilnej, co organ potwierdził także w treści zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia wskazali, że Spółka cywilna, której dotyczyła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r., została zlikwidowana z dniem 1 listopada 2009 r., a zatem jej wspólnicy: D. K. i J. K. nie mogli już - po zlikwidowaniu Spółki - występować w jej imieniu jako strona postępowania. Oczywistym jest zatem, że z wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2014 r. D. K. i J. K. wystąpili, nie w imieniu nieistniejącej spółki cywilnej, lecz w imieniu własnym, jako byli wspólnicy ich Spółki. Tym samym, brak było podstaw, aby potraktować wniosek z dnia 21 sierpnia 2014 r., jako złożony przez spółkę cywilną. Wskazali ponadto, że status prawno-podatkowy byłych wspólników spółki cywilnej wyznacza przede wszystkim art. 115 § 1 O.p. i powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, wskazali, iż "wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi (....) [ale] odpowiadają w szczególnym trybie". Następnie wskazali na dwie linie orzecznicze dot. omawianej problematyki. Według jednej, niedopuszczalnym było automatyczne uznanie byłych wspólników spółki cywilnej za stronę w miejsce rozwiązanej spółki cywilnej, zaś według drugiej, pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Zwrócili również uwagę, iż w obowiązującym stanie prawnym, istotne znaczenie dla określenia statusu byłych wspólników, oprócz art. 115 O.p., ma również art. 133 § 2a tej ustawy, który został dodany w 2008 r. przez art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Ustawodawca rozszerzył katalog podmiotów, które mogą zostać uznane za stronę postępowania podatkowego między innymi o byłych wspólników spółki cywilnej. W zażaleniu powołano się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, i stwierdzono, że orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie i konsekwentnie potwierdziło status prawny byłych wspólników spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że z treści art. 133 § 1 O.p. nie można wywieść wniosku, że osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jest także stroną w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Wskazanie w art. 133 § 1 O.p. osób trzecich nie może być utożsamiane z przyznaniem im przymiotu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do innego podmiotu, za którego zobowiązania podatkowe osoby te mogą być odpowiedzialne. Art. 133 § 1 O.p. wskazuje podmioty, które są (mogą być) stronami postępowania podatkowego. Pośród tych podmiotów skatalogowano: podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, że w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 648/07, odwołanie się do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej "k.p.a." Poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie k.p.a., zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego. Jeżeli przyjąć je za teoretyczny fundament rozstrzygnięć ustawowych, to interes prawny powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego, dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm, powinien być z nią zgodny i przez nią chroniony. Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Pod pojęciem strony w świetle art. 133 O.p. należy rozumieć tylko podmioty wymienione w tym przepisie związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Wspólnicy spółek cywilnych zostali natomiast zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III O.p. Zgodnie z tymi przepisami, wspólnik spółki cywilnej jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 O.p., a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 115 § 1-4 O.p. Dopiero zatem w tym postępowaniu wspólnik spółki cywilnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący - były wspólnik Spółki Cywilnej E. J. K., D. K. z/s w W. nie może być uznany za stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej Spółki. Skoro bowiem decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2003 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października z 2000 r. została skierowana jedynie do Spółki, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny (z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie), to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającego stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Skarżący mógł więc stać się stroną, ale innego postępowania, w związku z dyspozycją art. 115 § 1 O.p., który ustanawia odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej. W ocenie organu odwoławczego słusznie Dyrektor UKS w W. uznał, że Skarżący - były wspólnik Spółki Cywilnej E. J. K., D. K. z/s w W. nie posiada przymiotu strony w ww. postępowaniu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca, wprowadził zapis art. 133 § 2a, a następnie § 2b O.p., które wprost wskazują, że Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (art. 133 § 2a ww. ustawy) oraz że Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 § 2b ww. ustawy). Zatem tylko w ww. przypadkach przepisy prawa przewidują możliwość przyznania byłemu wspólnikowi spółki cywilnej statusu strony postępowania dotyczącego spółki cywilnej. Organy kontroli skarbowej, będąc zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa, nie mogą orzekać wbrew ich postanowieniom i nadawać poszczególnym podmiotom większe uprawnienia, niż przewiduje to obowiązujące prawo. Pismem z dnia 3 marca 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 115 §1 i §2 §4 i §5 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową przyznania statusu strony byłemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki cywilnej do występowania w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nakładającej na spółkę cywilną zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy były wspólnik spółki cywilnej odpowiadając za jej zobowiązania, także po ustaniu bytu prawnego spółki, ma interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, skoro dalsze istnienie decyzji w obrocie stwarza dla wspólnika obawę pociągnięcia go do odpowiedzialności. W uzasadnieniu skargi Strona, powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, w którego podsumowaniu TK wskazał, iż przepisy prawa podatkowego powinny sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Strona wskazała również, że nie można zgodzić się z twierdzeniem GIKS, iż nie może powoływać się na treść w/w orzeczenia, z tego względu, że dotyczy ono kwestii zwrotu nadpłaty podatku VAT, a nie przeniesienia podatku naliczonego nad należnym, czy też stwierdzenia wygaśnięcia takiej decyzji. O ile bowiem wyrok Trybunału faktycznie został wydany w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, to rozważania Trybunału na temat statusu wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej pozostają aktualne także w innych sprawach i nie sposób ich ograniczyć tylko i wyłącznie do tego jednego zagadnienia. Strona podniosła przy tym, że GIKS nie zauważył, że w badanej sprawie nie chodziło o ustalenie, czy spółka może być stroną w postępowaniu po jej rozwiązaniu, lecz przeciwnie, czy wobec braku podatnika (spółka już została zlikwidowana) stroną mogą być osoby trzecie odpowiedzialne za jego zobowiązania. Strona, przywołując wyroki NSA i WSA, podniosła, że uzasadnione jest stwierdzenie, iż GIKS odmawiając byłemu wspólnikowi spółki cywilnej przymiotu strony, pominął okoliczność istnienia interesu prawnego byłych wspólników. Na zasadzie analogii do przepisów nakładających na byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej odpowiedzialność za jej zobowiązania, należy przyznać im interes prawny także do występowania z żądaniem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która to zobowiązanie na spółkę nakładała. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżący wraz z Panią D. K. pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. złożyli wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Decyzja ta została wydana dla: J. K., D. K. Spółka Cywilna E. z/s w W.. Spółka ta została zlikwidowana z dniem 1 listopada 2009 r. a zatem wniosek o stwierdzenie jej wygaśnięcia został złożony po rozwiązaniu Spółki. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy sporna między stronami jest kwestia posiadania przez byłych wspólników spółki cywilnej statusu strony, pozwalającego zainicjować postępowanie na podstawie art. 258 § 1 O.p. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, gdyż zgodnie z przepisem art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przy czym, zgodnie z art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przechodząc do meritum Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, kogo należy uważać za stronę w postępowaniu podatkowym. Definicja strony zawarta została w art. 133 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 – 117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści art. 133 § 1 O.p. nie można jednak wywieść wniosku, że osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jest także stroną w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Wskazanie w art. 133 § 1 O.p. osób trzecich nie może być utożsamiane z przyznaniem im przymiotu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do innego podmiotu, za którego zobowiązania podatkowe osoby te mogą być odpowiedzialne. Art. 133 § 1 O.p. wskazuje podmioty, które są (mogą być) stronami postępowania podatkowego. Pośród tych podmiotów skatalogowano: podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, że w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA z dnia 15.02.2006r., sygn. akt II FSK 336/05), który powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego. W świetle art. 133 O.p. pod pojęciem strony należy rozumieć tylko podmioty wymienione w tym przepisie związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Wspólnicy spółek cywilnych zostali natomiast zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III O.p. Zgodnie z tymi przepisami, wspólnik spółki cywilnej jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 O.p., a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 115 § 1-4 O.p. Dopiero zatem w tym postępowaniu wspólnik spółki cywilnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Skarżący nie jest stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej Spółki. Podkreślić należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r., której wygaśnięcia żądał Skarżący, a dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2000 r. została skierowana jedynie do Spółki i to tylko Spółka posiadała interes prawny w tym postępowaniu i mogła być stroną. Skarżący, który był w prawdzie zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy posiadał jedynie interes faktyczny. Ponadto wskazać należy na treść art. 7 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawa o podatku VAT zaś jednoznacznie stanowi, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o VAT, co do zasady, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Słusznie zatem, w ocenie Sądu organy podatkowe uznały, że Skarżący - były wspólnik spółki cywilnej - nie posiada przymiotu strony w ww. postępowaniu. Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca, wprowadził zapis art. 133 § 2a, a następnie § 2b O.p., które wprost wskazują, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (art. 133 § 2a ww. ustawy) oraz, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 § 2b ww. ustawy). Z powyższego wynika, że tylko w ww. przypadkach przepisy prawa przewidują możliwość przyznania byłemu wspólnikowi spółki cywilnej statusu strony postępowania dotyczącego spółki cywilnej. W związku z powyższym, skoro Skarżący nie posiadał przymiotu strony w niniejszej sprawie albowiem jak zostało wykazane wyżej byłym wspólnikom spółki cywilnej nie przysługuje ten statut uznać należało, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.