II FSK 1867/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1925/15 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-195/15-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1925/15 ze skargi U[...] spółka z o.o. w N. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I[...]" na podstawie zezwolenia z dnia 29 maja 2014 r., którego przedmiotem jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług o klasyfikacjach wymienionych w zezwoleniu. Jest to przedsięwzięcie inwestycyjne typu g. polegające na budowie nowego zakładu i uruchomieniu produkcji m.in. nowoczesnych katalizatorów. Spółka będzie prowadziła działalność w sektorze motoryzacyjnym należącym do sektorów priorytetowych. W związku z uzyskanym zezwoleniem Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie SSE. Inwestycja znajduje się na początkowym etapie, stąd dotychczas nie powstał w Spółce dochód podlegający zwolnieniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465, dalej: rozporządzenie strefowe), Spółka zadeklarowała w zezwoleniu korzystanie z pomocy inwestycyjnej z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia tą pomocą. Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 rozporządzenia strefowego Wnioskodawca zobowiązany jest do dyskontowania kosztów inwestycji oraz wielkości otrzymanej pomocy na dzień uzyskania zezwolenia. W celu zastosowania powyższych regulacji niezbędne jest określenie momentu poniesienia kosztów inwestycji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., Spółka może uznać wydatek jako kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną już z momentem przeprowadzenia danej operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten jest ujmowany w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa)? Zdaniem Wnioskodawcy dla celów obliczenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 rozporządzenia strefowego, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, będzie zgodnie z metodą memoriałową moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku. W wydanej w dniu 3 sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej organ działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty. Po przytoczeniu przepisów u.p.d.o.p., ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. dalej: ustawa o SSE) i rozporządzenia strefowego – organ interpretujący uznał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Organ uznał, że "ponieść koszt" znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Za potwierdzające tak prezentowane stanowisko, organ uznał użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania "koszty poniesione", co zdaniem organu wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów § 6 rozporządzenia strefowego w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 15 ust. 4e i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 6 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości – poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, podczas, gdy wynik wykładni językowej wskazuje, że moment poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalony zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, co dodatkowo potwierdza wynik wykładni systemowej, celowościowej i historycznej. 2. rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. wynikającej z art. 14a zasady jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego i wynikającej z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p.") zasady praworządności przez organy podatkowe oraz wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku dokonania wykładni zawężającej – wbrew wynikowi kompleksowej wykładni przepisów, a także poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji bez uwzględnienia jednolitej linii orzeczniczej sądów, co doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - tj. przepisów § 6 rozporządzenia strefowego w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia właściwej metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Kwestia ta sprowadza się zasadniczo do wykładni - zawartego w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego - zwrotu "wydatki (...) poniesione (...) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy", z akcentem na sposób rozumienia słowa "poniesienie". Sąd odniósł się do problematyki wyboru metody (kasowej czy memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną i zauważył, że problem ten był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyrażony tam osąd prawny w pełni podzielił i nawiązując do powyższego rozstrzygnięcia odrzucił wynik językowej wykładni "poniesienia kosztów inwestycji" uznając, że potoczne rozumienie słowa "poniesienie" (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej) jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzenia strefowego pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym. Prezentując pogląd o braku uzasadnienia dla różnicowania pojęcia "kosztu" oraz "wydatku" Sąd zwrócił uwagę, że normatywnemu zwrotowi "poniesienie kosztu" ustawodawca nadał znaczenie prawne, wprowadzając do u.p.d.o.p. przepis art. 15 ust. 4e wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztu, tj. według dnia na który ujęto koszt w księgach podatkowych. Zdaniem Sądu, nie było uzasadnionego normatywnie powodu dla którego inaczej należałoby traktować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej. Zaakceptowanie stanowiska organu, w myśl którego, poniesienie wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej należałoby rozpoznawać w czasie inaczej aniżeli wynika to z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadziłoby do istotnego błędu w zasadach wykładni prawa, prowadzącego w efekcie do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej). Sąd pierwszej instancji podniósł, że przeciwko przyjętej przez organ podatkowy językowej wykładni zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji" przemawiają, wyniki wykładni systemowej zewnętrznej (przy dodatkowym uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni homonimicznej), a także, rezultaty jakie przynosi wykładnia historyczna. Dla wsparcia przeprowadzonego wywodu prawnego uzupełniająco Sąd wskazał, że z prezentowaną w toku rozważań wykładnią rozpoznawania momentu kwalifikowania wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego jako objętych pomocą publiczną korelują zapisy ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności treść art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy, gdzie ustawodawca także przyjął memoriałową zasadę księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych. Z tych powodów Sąd uznał trafność zarzutów skargi co do naruszenia § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał Ministra Finansów do oceny prawidłowość stanowiska Spółki zawartego we wniosku z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska Sądu. Odnosząc się końcowo do objętych skargą zarzutów dotyczących naruszenia przez zaskarżony akt przepisów O.p. w szczególności wynikającej z art. 14a O.p. zasady jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego oraz zasady praworządności z art. 120 i zasady pogłębiania zaufania z art. 121 § 1 O.p. - Sąd stwierdził, że w tej części skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia strefowego i uznanie, że użyte w tych przepisach sformułowanie "poniesione wydatki" należy rozumieć w ten sposób, że wystarczające jest zarachowanie kosztu na podstawie otrzymanych dokumentów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że podatnik powinien najpierw faktycznie ponieść te wydatki. Powyższe doprowadziło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że prawo do zwolnienia następuje już w momencie zarachowania wydatków (dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku) w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym tj. jego poniesienie z chwilą rzeczywistej zapłaty. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie z uwagi na nieusuwalne braki skargi kasacyjnej oraz zwrot od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych a w razie nieuwzględnienia wniosku o odrzucenie Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oddalona, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący – zainteresowany podmiot wystąpił do podatkowego organu interpretacyjnego z następującym pytaniem: Czy (...) dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. Spółka może uznać wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną już z momentem przeprowadzenia danej operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten jest ujmowany w księgach rachunkowych (zasada memoriałowa). Z przytoczonego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy ono normy prawnej, na podstawie której podatnik może wykorzystać zwolnienie podatkowe, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dokonując w tym zakresie określonych czynności rachunkowych "dla celu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych". Zgodnie natomiast, z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pytanie o wymogi/przesłanki prawne zastosowania zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi w istocie pytanie (interpretacyjne) w przedmiocie zastosowania tego zwolnienia; wchodząca w skład analizowanego unormowania regulacja prawna obliczania pomocy publicznej nie stanowi w tym kontekście odrębnej, samodzielnej regulacji prawa podatkowego. Z powyższego natomiast wynika, że aby ocenić możliwość zastosowania badanego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej, w tymże stanie faktycznym powinny znaleźć się dane dotyczące dochodów zainteresowanego podatnika, to jest dochodów mogących stanowić przedmiot zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego przez zainteresowanego wniosku o wydanie interpretacji, jak i z wypowiedzi strony na rozprawie przed sądem administracyjnym drugiej instancji nie wynika, ażeby informacje o dochodach stanowiły element wniosku interpretacyjnego strony. W takiej sytuacji podatkowy organ interpretacyjny, dążąc do stanu niewątpliwej zgodności z prawem w sprawie, powinien zastosować tryb prawny przewidziany w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., to jest – w opisanym powyżej niezbędnym zakresie – wezwać zainteresowaną stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego: o dochodach, czyli o przedmiocie zwolnienia podatkowego, o którego interpretację wystąpiła strona skarżąca. Zaniechanie przez organ tych czynności procesowych uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji, która niewątpliwie wydana została w relacji do wniosku, który nie został wyczerpująco sformułowany i przedstawiony. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.