II FSK 1938/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1431/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr IPTPB3/4510-168/15-4/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1431/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", po rozpoznaniu na rozprawie skargi P. S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2015 r. nr IPTPB3/4510-168/15-4/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Uznał, że strona skarżąca trafnie podniosła, w uzasadnieniu skargi, że organ podatkowy dokonując oceny, czy art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę pominął, podaną w uzupełnieniu wniosku okoliczność, iż skarżąca spółka jest właścicielem samochodów i równocześnie samochody te stanowiły/stanowią jej aktywa finansowe. Po pierwsze, zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie podważył twierdzenia strony skarżącej, iż samochody stanowiły/stanowią aktywa finansowe spółki, a mimo to nie odniósł się do argumentów skarżącej, iż art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Po drugie, zdaniem tego sądu na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. i stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają dla zakwalifikowania danej umowy za umowę leasingu, aby leasingodawca był właścicielem przedmiotu leasingu. Zgodnie z art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., ograniczenie ustanowione w ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, w przypadku gdy samochody osobowe są użytkowane na podstawie umowy spełniającej definicję umowy leasingu, wówczas wydatki związane z ich używaniem stanowią koszty uzyskania przychodów bez zastosowania ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. 2. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego – art. 16 ust 3b w zw. z art 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. ograniczenie ustanowione w ust. 1 pkt 51 tego artykułu nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art 17a pkt 1 tej ustawy. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne jedynie do części sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym wydatki ponoszone przez spółkę przejmowaną oraz wnioskodawczynię w podstawowym okresie trwania umowy w związku z używaniem i eksploatacją samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. czy zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. 3.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). 3.3. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację obejmuje dwie sporne implikacje w zakresie oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Po pierwsze, wiąże się z udzieleniem odpowiedzi, czy w związku z tym, że wnioskodawczyni jest właścicielem samochodów (samochody osobowe stanowiły/stanowią część majątku spółki przejmowanej/wnioskodawczyni i są prezentowane w aktywach finansowych), to przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ma do niej zastosowanie skoro jego hipoteza odnosi się do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Po drugie, wymaga potwierdzenia prawidłowości stanowiska, że nie tylko właściciel mógłby zawrzeć ze spółką przejmowaną/wnioskodawczynią umowę leasingu operacyjnego, co wynika m.in. z brzmienia art. 17a oraz art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że interpretator nie udzielił odpowiedzi na pierwsze pytanie, inaczej rzecz ujmując nie zajął w tym zakresie żadnego stanowiska, a co do drugiej kwestii sąd ten uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe Jak stwierdził obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają dla zakwalifikowania danej umowy za umowę leasingu, aby leasingodawca był właścicielem przedmiotu leasingu. Zgodnie z art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., ograniczenie ustanowione w ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, w przypadku gdy samochody osobowe są użytkowane na podstawie umowy spełniającej definicję umowy leasingu, wówczas wydatki związane z ich używaniem stanowią koszty uzyskania przychodów bez zastosowania ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej podważające prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 16 ust. 3b w zw. z art 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście drugiego wyżej opisanego spornego zagadnienia. Kasator w żadnej mierze nie podważył natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności dokonania interpretacji stanu faktycznego w zakresie w ogóle zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. (pierwsze sporne zagadnienie). Tym samym, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdza, że pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z treści art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że zakres normatywny pojęcia umowy leasingu podatkowego jest szerszy od zakresu normatywnego umowy leasingu uregulowanej w art. 7091 k.c. Nie oznacza to jednak, że każda umowa na mocy której korzystający odpłatnie używa cudzej rzeczy, albo też rzeczy takiej używa i pobiera pożytki jest umową leasingu podatkowego. Jak się wydaje zasadniczym warunkiem uznania takiej umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby jej przedmiotem były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty, które podlegają amortyzacji. Nie mogą więc być przedmiotem umowy leasingu, na przykład wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji. Ponieważ umowy leasingu podatkowego wiążą się w sposób nierozerwalny ze szczególnymi zasadami ustalania podstawy opodatkowania stron takiej umowy (przychód, koszty oraz amortyzacja) opisanymi w rozdziale 4a u.p.d.o.p należy uznać, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie - "podlegające amortyzacji" - uwzględniając przy tym treść art. 17a pkt 3 u,p.d.o.p - oznacza wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Środkami trwałymi w rozumieniu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. są środki trwałe o których mowa w art. 16a u.p.d.o.p. Przepis ten w ust. 1 wymienia budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi, nazywając je wprost środkami trwałymi i w ust. 2 wymienia przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, nazywając ich także środkami trwałymi. Pod względem przedmiotowym amortyzacji podlegają dwa rodzaje składników majątkowych, a mianowicie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b u.p.d.o.p. Z powyższego podziału wynika, że środki trwałe mają ze swej istoty charakter rzeczowy (materialny). Aby składnik majątkowy mógł zostać zaliczony do środków trwałych podatnika musi stanowić własność lub współwłasność podatnika albo zostać oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 203, Wrocław 2013, str. 811). W piśmiennictwie wyróżnia się leasing operacyjny (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p) oraz leasing finansowy (art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p). Zasadnicze rozróżnienie obu rodzajów leasingu sprowadza się do tego, która ze stron dokonuje amortyzacji środka trwałego. W przypadku leasingu operacyjnego owej amortyzacji dokonuje finansujący, w przypadku leasingu finansowego - korzystający. W niniejszej sprawie wnioskodawca jest jednocześnie leasingodawcą samochodów (jako ich właściciel), które leasinguje w ramach leasingu finansowego na rzecz podmiotu (korzystającego), a który to następnie w ramach leasingu operacyjnego przekazuje z powrotem wnioskodawcy samochody do korzystania. Inaczej rzecz ujmując wnioskodawca występuje w podwójnej roli jako leasingodawca (leasing finansowy) i leasingobiorca (leasing operacyjny). Jako zaś korzystający z samochodów w ramach leasingu operacyjnego chce korzystać z ograniczenia (art. 16 ust.3b u.p.d.o.p.) wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów określonego w art.16 ust. pkt 51 u.p.d.o.p. Niewątpliwie więc w opisanych relacjach podmiot oddający samochody wnioskodawcy w ramach leasingu operacyjnego nie jest ich właścicielem. Jak już zaś wyżej wskazano, skoro podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są takie składniki majątku, które stanowią przedmiot własności lub współwłasności podatnika, można zatem zasadnie wysnuć z tego wniosek, że obok warunków enumeratywnie wymienionych w art. 17b u.p.d.o.p pozwalających na uznanie umowy za umowę podatkowego leasingu operacyjnego, kolejnym warunkiem jest to, aby "finansujący" (oddający rzecz w używanie albo używanie i pobieranie pożytków) był właścicielem tej rzeczy. Ten dodatkowy warunek (obok warunków opisanych w art. 17f u.p.d.o.p) dotyczy także podatkowego leasingu finansowego. Z przepisem tym koresponduje art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., który umożliwia amortyzowanie środków trwałych podatnikowi, który nie jest ich właścicielem, na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników majątku. Zasadny jest wobec tego wniosek, że także w zakresie leasingu finansowego "finansujący" musi być właścicielem środka trwałego (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 lipca 2012 r., I SA/Łd 689/12 oraz NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3026/12 i z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2699/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz zob. S. Babiarz op.cit., str.1045). Dla interpretowanego stanu faktycznego oznacza to, że skoro podmiot przekazujący samochody wnioskodawcy nie jest ich właścicielem czy też współwłaścicielem, to nie można przyjąć dla celów podatkowych, że mógł on zawrzeć jako leasingodawca umowę leasingu z wnioskodawcą. 3.4.2. W skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności dokonania interpretacji stanu faktycznego w zakresie w ogóle zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., który to odnosi się do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. W wydanej interpretacji organ podatkowy całkowicie pominął podany przez wnioskodawczynię fakt, że jest ona właścicielem samochodów. Nie dokonał więc oceny stanowiska wnioskodawcy, w kontekście wynikającego z tego przepisu ograniczenia w zaliczaniu wydatków związanych z użytkowaniem samochodów do kosztów uzyskania przychodów, a który dotyczy wydatków związanych z tymi samochodami, które nie stanowią składników majątku podatnika. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organ podatkowy dokonując oceny, czy art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę pominął, przedstawioną w uzupełnieniu wniosku okoliczność, iż skarżąca spółka jest właścicielem samochodów i równocześnie samochody te stanowiły/stanowią jej aktywa finansowe. Odwołując się zaś do art. 4a u.p.d.o.p. i art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości celnie zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie podważa twierdzenia strony skarżącej, iż samochody te stanowiły/stanowią aktywa finansowe spółki, a mimo to nie odniósł się do argumentów skarżącej, iż art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Prawidłowa jest więc konstatacja, że taki sposób procedowania interpretatora stanowi naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że interpretacja podatkowa winna zawierać m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W rozpoznawanej sprawie ocena stanowiska wnioskodawcy jest niekompletna, przy czym jest to brak na tyle istotny, że mógł on mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 3.5. Skoro mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji w swych skutkach odpowiada prawu bo uchyla zaskarżoną interpretację, Naczelny Sąd Administracyjny weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia na których oparł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na podstawie art.184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Ponownie rozpoznając wniosek organ interpretacyjny związany będzie oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku przy uwzględnieniu jej weryfikacji dokonanej i wyrażonej powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).