I SA/Ol 33/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu 27 października 2015 r. Rada Miejska w Ostródzie podjęła uchwałę nr XIII/71/2015 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.o.l." oraz art.18 ust. 2 pkt 8, art.40 ust.1 i art.41 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015r., poz. 1515). Zgodnie z § 2 ww. uchwały, na terenie Gminy Miejskiej Ostróda zwalnia się z podatku od nieruchomości na okres 2 lat nowowybudowane budynki i budowle lub ich części oraz części budynków i budowli, które powstały w wyniku ich rozbudowy, odbudowy bądź nadbudowy, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powstałe w wyniku rozpoczętych nowych inwestycji, których moment rozpoczęcia nastąpił po wejściu w życie niniejszej uchwały, na skutek których utworzono co najmniej: 2 nowe miejsca pracy - w przypadku mikroprzedsiębiorców, 5 nowych miejsc pracy - w przypadku małych przedsiębiorców, 20 nowych miejsc pracy - w przypadku średnich przedsiębiorców, 50 nowych miejsc pracy - w przypadku pozostałych przedsiębiorców. Wskazano definicję pojęcia "utworzenie nowych miejsc pracy", spełnienie warunku "utworzenia nowego miejsca pracy" oraz termin, od którego przysługuje zwolnienie. W § 3 ww. uchwały wskazano, że wprowadzone zwolnienie stanowi pomoc de minimis, do której ma zastosowanie rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art.107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. UE L z 2013r., nr 352). W § 4 uchwały określono maksymalną wartość pomocy de minimis przyznanej przedsiębiorcy na podstawie ww. uchwały. W § 5 uchwały określono, że zwolnienie następuje na pisemny wniosek podmiotu ubiegającego się o zwolnienie i wskazano załączniki do wniosku o zwolnienie. W § 6 uchwały określono obowiązki podatnika korzystającego ze zwolnienia w ramach uchwały, a w § 7 - okoliczności powodujące utratę prawa do zwolnienia i wygaśnięcie prawa do zwolnienia oraz skutki powyższego. W § 8 uchwały określono wyłączenia ze zwolnienia. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (dalej "RIO") zaskarżoną uchwałą nr "[...]" z dnia "[...]" stwierdziło nieważność opisanej uchwały nr XIII/71/2015 Rady Miejskiej w Ostródzie. W uzasadnieniu uchwały Kolegium RIO przywołało treść art.7 ust.3 oraz art.20b u.p.o.l. oraz wskazało na akty regulujące zasady udzielania pomocy publicznej, w tym pomocy dla przedsiębiorców. RIO podkreśliło, że w myśl art.7 ust.3 u.p.o.l. rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić jedynie inne zwolnienia przedmiotowe. Rada Miejska w Ostródzie nie posiada natomiast uprawnień do określenia zasad udzielania zwolnienia w podatku od nieruchomości, warunków, jakie podatnik musi spełnić, by takie zwolnienie uzyskać, rodzaju dokumentów, jakie powinny być przedkładane celem uzyskania zwolnienia, nakładania na podatnika obowiązku powiadamiania organu udzielającego pomocy o utracie prawa do zwolnienia i postanowienia o utracie prawa do zwolnienia w takim przypadku. Kolegium RIO uznało, że Rada Miejska nie posiada także kompetencji do określenia maksymalnej wartości pomocy de minimis przyznanej przedsiębiorcom, zobowiązania podatników do przedłożenia organowi podatkowemu dodatkowych informacji i dokumentów niezbędnych dla oceny prawidłowości udzielania i wykorzystania pomocy oraz określania warunków zwrotu pomocy de minimis i warunków wygaśnięcia zwolnienia. Każdy podatnik nabywa bowiem zwolnienie z mocy samej uchwały, po spełnieniu warunków zawartych w przepisach dotyczących zasad udzielania pomocy publicznej, tj. rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art.107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Niedopuszczalne są zatem postanowienia uchwały warunkujące udzielenie zwolnienia od złożenia przez podatnika określonych dokumentów, które podlegają rozpatrzeniu przez organ podatnikowi. Reasumując Kolegium RIO stwierdziło, że postanowienia § 2, 4, 5, 6, i 7 ww. uchwały przekraczają ustawowy zakres upoważnienia udzielonego organowi w art.7 ust.3 u.p.o.l., do wprowadzenia w podatku od nieruchomości zwolnień przedmiotowych. W konsekwencji powyższego, uznało, że należało stwierdzić nieważność opisanej uchwały w całości z uwagi na przekroczenie ustawowego upoważnienia określonego w art.7 ust.3 u.p.o.l. oraz brak podstaw prawnych do regulowania w drodze uchwały organu stanowiącego wskazanych powyżej zagadnień. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Gmina Miejska (dalej jako "skarżąca") wniosła o uchylenie ww. uchwały Kolegium RIO, zarzucając jej naruszenie art.7 ust. 3 w zw. z art.20b u.p.o.l., przez błędne uznanie, że postanowienia § 2, 4, 5, 6, i 7 opisanej uchwały przekraczają ustawowy zakres upoważnienia wynikającego z art.7 ust.3 u.p.o.l.. Podkreśliła, że w spornej uchwale wprowadziła jedynie zwolnienie przedmiotowe. Przedmiot został tak określony, by nie była możliwa identyfikacja żadnego konkretnego podmiotu. Nadto uchwała została podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej, nie przekroczono żadnej granicy wyznaczonej aktem wyższego rzędu – przy określeniu maksymalnej wartości pomocy de minimis uwzględniono przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013. Zaznaczyła, że Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów nie miał żadnych zastrzeżeń do uchwały. Skarżąca stwierdziła, że mając na względzie przepisy ww. rozporządzenia Komisji (UE), koniecznym stało się dalsze doprecyzowanie przedmiotu zwolnienia i dokonanie modyfikacji warunków udzielania pomocy de minimis. Podniosła, że rada gminy może w uchwale modyfikować warunki stosowania zwolnienia wynikające z rozporządzenia poprzez ich ograniczanie i konkretyzowanie. Może też wprowadzać warunki dodatkowe, których rozporządzenie nie przewiduje, gdyż zawiera "graniczne" warunki udzielania zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaznaczyło, że nie kwestionuje, iż skarżąca w opisanej uchwale dokonała zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości, ale uzależniła udzielenie tego zwolnienia od spełnienia przez przedsiębiorców określonych warunków, ustaliła limit wartości udzielanej pomocy de minimis i zawarła postanowienia dotyczące utraty i wygaśnięcia uprawnień do zwolnienia oraz zwrotu otrzymanych kwot w ramach pomocy de minimis. Podtrzymało stanowisko, że skarżąca nie posiada kompetencji do określania zasad udzielania zwolnienia w podatku od nieruchomości, maksymalnej wartości pomocy de minimis przyznanej przedsiębiorcom, wprowadzenia obowiązku przedłożenia organowi podatkowemu dodatkowych informacji i dokumentów niezbędnych dla oceny prawidłowości uzyskanej pomocy de minimis oraz określania warunków zwrotu tej pomocy, czy też do stanowienia o wygaśnięciu lub utracie zwolnienia. Zwolnienie przedmiotowe stanowi uprawnienie przysługujące z mocy wprowadzającej je uchwały i nabycie prawa do zwolnienia nie może być uzależnione od złożenia wniosku, czy też przedłożenia organowi podatkowemu innych dokumentów i informacji. Kolegium RIO stwierdziło brak przepisu kompetencyjnego do stanowienia przez skarżącą przepisów dotyczących warunków udzielenia zwolnień w podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, czy też ustalania obowiązku składania organowi podatkowemu informacji, zaświadczeń, stanowienia o utracie lub wygaśnięciu prawa do zwolnienia, jak i zwrotu kwoty uzyskanej pomocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uchwała Rady Miejskiej zawiera istotne wady i dlatego też skarga została oddalona, ale Sąd nie podzielił wszystkich argumentów Kolegium RIO zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały. Podstawy podejmowania odpowiednich rozstrzygnięć nadzorczych dotyczących uchwał organu gminy wyznaczają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r. poz.1515) oraz, w zakresie spraw finansowych, przepisy ustawy z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U z 2012r., poz.1113 ze zm.). Między innymi, zgodnie z art.11 ust.1 pkt 5 tej ustawy, właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Według art.18 ust.1 pkt 1, Kolegium RIO przysługują kompetencje do orzekania o nieważności uchwał i zarządzeń w sprawach wymienionych w art.11 ust.1 ww. ustawy. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru. Zgodnie z art.91 ust.3 ustawy, rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Według art.91 ust.4 ustawy, podobnie - art.11 ust.3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych - w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenia wydano z naruszeniem prawa. Wobec ogólnie wyznaczonych wskazanymi przepisami ram prawnych i podstaw "stwierdzania nieważności w całości lub w części" uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego, wykładnia poszczególnych pojęć użytych w treści tych przepisów dokonywana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy uwzględnianiu poglądów doktryny. Odnośnie podstaw stwierdzenia nieważności aktów organu gminy przyjmuje się, że już z samego brzmienia art. 91 ust.1 w związku z art.91 ust.4 ustawy wynika, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do nich między innymi naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak w: Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102). To stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt II SA/Wr 1459/97, jak i szereg wyroków późniejszych, m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013r., sygn. II SA/Kr 648/13). Według ustalonego w orzecznictwie stanowiska, w ujęciu funkcjonalnym moc uchwały o charakterze prawa miejscowego zrównana jest z rozporządzeniem wykonawczym. Podobnie, jak w przypadku upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia, przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej. Organ wykonujący kompetencję prawodawczą zawartą w upoważnieniu ustawowym jest obowiązany działać ściśle w granicach tego upoważnienia. Nie jest upoważniony do regulowania tego, co zostało już ustawowo uregulowane, ani do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego. W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że Rada Miejska w uchwale z dnia 27 października 2015r., której nieważność stwierdziło Kolegium RIO, wprowadziła zwolnienie przedmiotowe z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis – w § 2 uchwały wskazano rodzaje nieruchomości, które korzystają ze zwolnienia. Kolegium RIO zakwestionowało jednakże kompetencje Rady Miejskiej do określenia zasad i warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości, rodzaju dokumentów, jakie powinny być przedkładane wraz z wnioskiem o zwolnienie, nakładania na podatnika obowiązku powiadamiania organu udzielającego pomocy o utracie prawa do zwolnienia i postanowienia o utracie tego prawa, określenia maksymalnej wartości pomocy de minimis przyznanej przedsiębiorcom, zobowiązania podatników do przedłożenia organowi podatkowemu dodatkowych informacji i dokumentów niezbędnych dla oceny prawidłowości udzielania i wykorzystania pomocy oraz warunków zwrotu tej pomocy i warunków wygaśnięcia zwolnienia. Zgodzić należy się ze skarżącą, że rada gminy może w uchwale modyfikować – poprzez ich ograniczenie i konkretyzowanie - warunki stosowania zwolnienia wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015r. poz.174). Istnieje zatem możliwość wprowadzenia dodatkowych wymogów, niewynikających z rozporządzenia, których spełnienie warunkuje zwolnienie. Wymogi te muszą jednak być precyzyjne, konkretne i jednoznaczne. Za takie nie mogą być natomiast uznane warunki stawiane podatnikom pragnącym skorzystać ze zwolnienia na podstawie spornej uchwały. W § 5 ust.2 określono dokumenty, które winien dołączyć do wniosku podmiot ubiegający się o zwolnienie. Wśród tych dokumentów znajdują się m.in. dokumenty wskazujące na wzrost zatrudnienia zgodny z §2 ust.1 uchwały (§5 ust.2 lit. f uchwały), przy czym w żaden sposób nie sprecyzowano jakie to mają być dokumenty – oświadczenie o aktualnym i planowanym stanie zatrudnienia, potwierdzone deklaracjami ZUS, jak w § 6 lit. e uchwały, czy też jakieś inne dokumenty. Z kolei w § 5 ust.2 lit.g uchwały wskazano na konieczność dołączenia do wniosku dodatkowych dokumentów potwierdzających prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, wymaganych przez organ podatkowy lub wymaganych na podstawie innych przepisów, nie wskazano jednakże nawet przykładowo takich dokumentów, nie wiadomo jakie zatem dokumenty mają potwierdzać prawo do zwolnienia, ani na podstawie jakich innych przepisów mogą być one przez organ wymagane. Takie same zastrzeżenia odnoszą się do obowiązków nałożonych na podatnika korzystającego ze zwolnienia w ramach uchwały w § 6 uchwały. Równie niejasne jest bowiem brzmienie § 6 lit.d, który stanowi o obowiązku przedłożenia organowi, w terminie wyznaczonym przez ten organ dodatkowych informacji i dokumentów niezbędnych dla oceny prawidłowości jej udzielania i wykorzystania. Podkreślić jednocześnie należy, że skutkiem braku dopełnienia obowiązku przedłożenia m.in. ww. niesprecyzowanych dokumentów (informacji) jest utrata prawa do zwolnienia, o czym postanowiono w § 7 ust.2 pkt 3 uchwały. Na marginesie zaznaczyć jedynie należy, że kontrola, czy podatnik utracił prawo do zwolnienia, bądź czy prawo to wygasło, może być dokonana w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, czyli Burmistrza Miasta. Zdaniem Sądu organ winien rozważyć, czy rzeczywiście żądanie takich nieokreślonych dokumentów od podmiotu ubiegającego się o zwolnienie jest konieczne w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis z dnia 29 marca 2010r., tym bardziej, że wśród żądanych dokumentów znajduje się już formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis stanowiący załącznik do tego rozporządzenia (§5 ust.2 lit. b uchwały). Słusznie również stwierdziło Kolegium RIO, że zwolnienie z podatku od nieruchomości podatnik nabywa z mocy samej uchwały, po spełnieniu warunków zawartych w przepisach dotyczących zasad udzielania pomocy publicznej i nie jest dopuszczalne uzależnienie jego przyznania od złożenia przez podatnika określonych dokumentów. W §9 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r. określono, że warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest dokonanie właściwemu organowi podatkowemu pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy. Zdaniem Sądu, zgłoszenie zamiaru korzystania ze zwolnienia może być dokonane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne i spółki niemające osobowości prawnej wraz z deklaracją na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, a przez osoby fizyczne – np. do 31 stycznia danego roku podatkowego. Tym samym uzależnienie zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości na podstawie spornej uchwały od stosownego wniosku i zastrzeżenie, że pomoc ta nie może być udzielona podatnikowi do czasu przedłożenia przez niego dokumentów wymaganych w §5 ust.2 uchwały (o czym stanowi § 5 ust.1 i 3 oraz § 2 ust.4 uchwały) nie jest dopuszczalne. Za sprzeczne z § 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. nr 100, poz.908) uznać także należy powielenie w § 4 uchwały postanowień rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 w zakresie dopuszczalnych limitów wartościowych pomocy de minimis. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że zaskarżona uchwała wydana została w oparciu o delegację ustawową zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i musi mieścić się w granicach zakreślonych przez tę właśnie delegację. W delegacji ustawowej ustawodawca przenosi prawo do wykonywania tylko wyraźnie określonej części swoich kompetencji na inny organ, nie zezwala zaś na powtórne lub odmienne uregulowanie kwestii należących do jego imperium. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie prezentuje, że za niedopuszczalne należy uznać powtórzenie regulacji ustawowych bądź ich modyfikację przez przepisy prawa miejscowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2003 r., sygn. akt II SA/Ka 1831/02, z 9 sierpnia 2002 r., sygn. akt II SA/Ka 508/02, z 14 października 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1179/98). Zamierzając skorzystać z uprawnienia określonego w art.7 ust.3 u.p.o.l., skarżąca zobowiązana będzie sformułować przepisy uchwały w sposób, który nie będzie budził wątpliwości. Przepisy te nie mogą być niejasne i sprzeczne z aktami wyższego rzędu regulującymi zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz zasadami udzielania pomocy de minimis. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej zasadnie zatem uznało, że Rada Miejska naruszyła art.7 ust.3 u.p.o.l. w stopniu istotnym, uzasadniającym stwierdzenie nieważności uchwały w całości, gdyż powołany przepis nie dawał podstawy prawnej do podjęcia uchwały o powyższej treści. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze Regionalnej Izby Obrachunkowej nie narusza prawa i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.