I SA/Kr 119/16

|Sygn. akt I SA/Kr 119/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 10 marca 2016 r., sprawy ze skarg W.Sp.z o.o. w K., na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 5 listopada 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w zakresie wniosku o wypłatę nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2007 r.,2008 r.,2010, r., 2011 r. i 2012 r., , I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia, organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.935 zł (dwa tysiące, dziewięćset trzydzieści pięć złotych)., , , Postanowieniami z dnia 5 listopada 2015r. znak [...], [...], [...], [...], [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy odpowiednie postanowienia Wójta Gminy K. z dnia 21 maja 2015r. znak [...], [...], [...], [...] odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie wniosku W. N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) o wypłatę nadpłaconego przez W. S. C. – K. sp. z o.o. podatku od nieruchomości za 2007r., 2008r., 2010r., 2011r. i 2012r. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 14 maja 2014r. strona skarżąca złożyła wniosek o "wypłatę nadpłaconego przez spółkę W. S. C. – K. sp. z o.o. podatku od nieruchomości w latach 2007-2012". Strona skarżąca wyjaśniała, że w momencie składania wniosku o zwrot nadpłaconego podatku W. S. C. – K. sp. z o.o. była w trakcie podziału zgodnie z art. 529 §1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie). Dokonał się on 30 kwietnia 2012r. W wyniku podziału powstała strona skarżąca, na którą została przeniesiona część majątku spółki dzielonej szczegółowo opisana w planie podziału i uchwałach podziałowych. Strona skarżąca podniosła, że wszystkie nieruchomości, których dotyczyła nadpłata podatku, zostały na nią przeniesione wobec czego stosownie do art. 531 § 2 Kodeksu spółek handlowych nadpłacony podatek za lata ubiegłe winien być jej zwrócony. Wstąpiła ona bowiem, stosownie do art. 93c Ordynacji podatkowej z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Wójt Gminy K. po rozpatrzeniu wniosku odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu postanowień zwrócił uwagę, że działania organu podatkowego wyznacza żądanie strony, która zwróciła się nie o stwierdzenie nadpłaty, a o wypłatę podatku nadpłaconego przez inny podmiot. Wskazał, że wypłata jest czynnością o charakterze wyłącznie technicznym, polegającym na zwrocie nadpłaconego podatku na konto podatnika, a nadto podkreślił, iż wypłata nadpłaconego podatku jest możliwa wyłącznie po uprzednim stwierdzeniu nadpłaty. Tymczasem żądanie strony skarżącej nie stanowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz o wypłatę nadpłaconego podatku przez inny podmiot, co wynika w ocenie organu, z jego treści jak i braku powołania się na art. 75 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że strona skarżąca nie jest w stanie złożyć skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami do wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca zobowiązana jest załączyć korektę deklaracji, a jako podmiot wydzielony ze spółki, która w dalszym ciągu istnieje i jest podatnikiem, nie jest w stanie tego uczynić z uwagi na fakt, że prawo do złożenia korekty deklaracji jest uprawnieniem ściśle związanym z osobą podatnika i nie przysługuje innym podmiotom. Odnośnie natomiast do wniosków za lata 2007 i 2008 organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i w konsekwencji wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnośnie natomiast wniosków za lata 2010, 2011 i 2012 organ podniósł, że odnośnie tych lat wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, decyzje te pozostają ostateczne i nie można ich wzruszyć wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku. Po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymując je w mocy wskazało, że zwrot kwot wpłaconych do organu podatkowego może nastąpić na gruncie przepisów Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Nadpłata". Instytucja nadpłaty i jej zwrotu uregulowana została w Ordynacji podatkowej w sposób kompleksowy, a jednocześnie kazuistyczny. Przepis art. 72 §1 o.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata, natomiast w kolejnych przepisach ustawodawca unormował w jakich przypadkach i kto jest zobowiązany określić nadpłatę (art. 74a), czy też w jakich terminach nadpłata podlega zwrotowi (art. 77). Koniecznym do przyjęcia, że w danym przypadku powstała nadpłata jest wypełnienie się jednego z warunków, o których mowa w art. 74, 75, lub art. 77 o.p., tj. wydanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, złożenie korekty deklaracji, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz decyzji zmieniającej, uchylającej lub stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej. Podkreślił, że zwrot nadpłaty jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną z urzędu i nie wymaga uprzedniego wydania orzeczenia w tej sprawie. Kolegium podkreśliło, że strona skarżąca we wniosku nie wskazała, co stanowić miało przyczynę powstania nadpłaty, nie złożyła również korekty deklaracji. Następnie Kolegium, odnosząc się do wniosków za lata 2007 i 2008, wskazało, że uległo przedawnieniu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podniósł, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Początkiem biegu terminu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77. Biorąc pod uwagę, że art. 77 uzależnia rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty od zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę, np. w postaci decyzji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to nieujawnienie nadpłaty uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80. Nie ma to jednak praktycznego znaczenia w przypadkach, gdy stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku, ponieważ nieujawnienie nadpłaty w terminach określonych w art. 79 § 2 uniemożliwi dochodzenie jej zwrotu, mimo że formalnie prawo do zwrotu nie wygasło. Odnosząc się z kolei do lata 2010, 2011 i 2012, Kolegium uznało, że w obrocie prawnym pozostają decyzje ostateczne Wójta Gminy K. z 24 stycznia 2011r. i 12 lipca 2012r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te lata oraz w przypadku podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. - również wysokość nadpłaty. Decyzje z dnia 12 lipca 2013r. zostały wydane w efekcie wniosku W. S. C. – K. Sp. z o.o. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań) są ostateczne i korzystają z domniemania mocy obowiązującej, a dokonane w nich rozstrzygnięcia mają charakter trwały. To powoduje niemożność zrealizowania wniosku strony skarżącej, skoro wysokość zobowiązania (także nadpłaty za lata 2011i 2012) została określona W. S. C. – K. Sp. z o.o. w ostatecznej decyzji organu podatkowego. Następnie Kolegium wywiodło, ze instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ale wtedy, gdy powstanie nadpłaty jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie należy do nich sytuacja, gdy nadpłata była wynikiem ewentualnego błędu organu podatkowego przy wydaniu decyzji określającej wymiar podatku i/lub wysokości nadpłaty czy też błędu popełnionego przy dokonywaniu zaliczenia. Na wydane bowiem w tej kwestii orzeczenia organu przysługują środki zaskarżania (możliwość ich wzruszenia w trybach przewidzianych w Ordynacji podatkowej), a tym samym weryfikacji w innym trybie niż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłaty uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania, co wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na postanowienia Kolegium pismami z dnia 30 grudnia 2015r. strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonych postanowień i poprzedzających je postanowień organu I instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego w przedmiotowych sprawach należało odmówić wszczęcia postępowania z wniosku złożonego przez Skarżącą w dniu 13 maja 2014r., w tym zwłaszcza przez brak odniesienia się przez Kolegium do zarzutów podniesionych w zażaleniach na postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu do skarg zostało podniesione, że z treści art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie powinno przedstawić ustalony stan faktyczny, a także dokonać jego oceny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonych postanowień nie zawiera wyjaśnienia ani faktycznych, ani prawnych przesłanek rozstrzygnięcia. Ponadto, zasada zaufania do organu ujęta w Ordynacji podatkowej w art. 121 §1 oraz zasada przekonywania ujęta w art. 124 powołanej ustawy – zwłaszcza w kontekście wymagań stawianych zażaleniom (art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej) – ustanawia dla organu odwoławczego obowiązek odniesienia się do zarzutów podniesionych w zażaleniach, zaś brak tego elementu w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień również świadczy o jego wadliwości. Dodatkowo odnosząc się do lat 2010, 2011 i 2012 wskazała, że przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych postanowieniach jest zasadność zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż właśnie ten przepis przesądził o zaskarżonych zażaleniami przez stronę skarżącą rozstrzygnięciach zawartych w postanowieniach organu I instancji. Zastosowanie tego przepisu wymagałoby wykazania przez organ, że "sprawa", której dotyczył wniosek nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten organ. W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień nie wskazano nawet jednego przepisu prawa, który sprzeciwiałby się wszczęciu postępowania za te lata. Ponadto strona skarżąca wskazała, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania na wniosek nie może być powołana przez Kolegium okoliczność wydania dla Spółki W. S. C. – K. Sp. z o.o. w dniu 24 stycznia 2011r. czy 12 lipca 2013r. decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010,2011, 2012, które są decyzjami ostatecznymi, bowiem w uzasadnieniu postanowień nie wskazano, który z przepisów prawa uniemożliwia w tej sytuacji procedowanie, a nadto decyzje te zostały wydana dla spółki, która nie jest stroną w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012 w odniesieniu do nieruchomości, w zakresie których doszło do następstwa prawnego na stronę skarżącą. Decyzje te nie mają zatem wpływu na kwestię rozliczeń strony skarżącej z Wójtem Gminy K. w zakresie podatku od nieruchomości za wymienione lata. Argumentacja organu odwoławczego powołująca się na decyzje ostateczne jest bezpodstawna. Dalej strona skarżąca stwierdziła, że Kolegium nie wyjaśniło charakteru jej wniosku i nie odniosło się do podniesionego w zażaleniach zarzutu, iż stanowisko organu I instancji jest niekonsekwentne, gdyż z jednej strony argumentowano w nim o niedopuszczalności wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, zaś z drugiej strony zakwalifikowano wniosek jako nie wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty. Takie postanowienie Kolegium narusza art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, co jest o tyle istotne, że nie wiadomo, o czym w istocie orzekło Kolegium. Strona skarżąca podkreśliła, że – inaczej niż organ I instancji, który raczej rozpatrywał wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty (gdyż na tym skupił swoją argumentację) – Kolegium zakwalifikowało wniosek z dnia 13 maja 2014 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty i w tym kontekście wskazywało na brak podstaw do prowadzenia postępowania w oparciu o ten wniosek. Taka sytuacja nasuwa myśl, że w każdej z instancji rozstrzygnięto w istocie w zakresie innej sprawy: w pierwszej instancji – sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w drugiej instancji zaś – sprawę z wniosku o zwrot nadpłaty. W odpowiedzi na skargi, Kolegium wniosło o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Sprawy zostały połączone przez Sąd do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcie i prowadzone są pod sygn. akt I SA/Kr 119/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ zastosował w sprawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej O.p.), zgodnie z którym: gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Możliwość odmowy wszczęcia postępowania zachodzi w pierwszej kolejności wówczas, gdy wniosek nie pochodzi od strony. W takim jednak przypadku organ powinien szczegółowo wykazać brak istnienia interesu prawnego składającego wniosek, gdyż dopiero taki wywód pozwalałby na określenie, że dany podmiot nie jest stroną w rozumieniu art. 133 O.p. Z kolei z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte wtedy, gdy: 1) nie istnieje norma prawna mogąca stanowić podstawę do rozpatrzenia treści żądania, 2) w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe oraz 3) sprawa została już rozstrzygnięta (zob. również: R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M/ Niezgódka-Mendek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 736-737). Zanim jednak organ rozpocznie badanie, czy możliwym jest wszczęcie postępowania, jest zobowiązany bezspornie ustalić, czego wniosek dotyczy. Niekiedy wniosek zostaje sformułowany w sposób jasny i wówczas brak jest jakichkolwiek wątpliwości, czego domaga się strona. Są jednak przypadki, w których z treści złożonego wniosku jasno nie wynika, jakie żądanie zostało przez stronę wniesione. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Strona skarżąca wniosła bowiem o wypłatę nadpłaconego przez spółkę dzieloną podatku od nieruchomości w latach 2007-2012. W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca nie wyjaśniła z jakich powodów uważa, że organ powinien wypłacić jej nadpłacony podatek oraz nie wskazała z jaką sytuacją wiąże fakt wystąpienia nadpłaty. Nie sposób było zatem z treści wniosku wywieść, czy strona domaga się zwrotu nadpłaty, która już powstała, czy też domaga się stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem w reakcji na ten wniosek, organy wskazując przedmiot rozstrzygnięcia podały, że jest to sprawa o "wypłatę nadpłaconego podatku". Organy nie wskazały przy tym wyraźnie, czy potraktowały wniosek strony, jako żądanie zwrotu nadpłaty, czy też wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z uzasadnień zaskarżonych rozstrzygnięć można domyślać się, że wniosek został potraktowany, jako żądanie stwierdzenia nadpłaty. Uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć, nie korespondują wobec powyższego ze wskazanym przedmiotem postępowania. Odnośnie żądania strony skarżącej za lata 2007 i 2008 Kolegium powołało się w pierwszej kolejności na art. 79 § 2 O.p., podając, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Można w związku z tym przyjąć, że Kolegium uznało przedmiotowy wniosek, jako żądanie stwierdzenia nadpłaty, choć jak wyżej wskazano, określając przedmiot postępowania podało, że jest to sprawa o "wypłatę nadpłaconego podatku". Kolegium powołało również art. 80 § 1 O.p., stanowiący o wygaśnięciu prawa do żądania zwrotu nadpłaty. Stwierdziło jednak, że przepis ten o tyle nie ma zastosowana, że nie nastąpiło zdarzenie ujawniające nadpłatę. Z kolei w sprawach dotyczących lat 2010, 2011 i 2012, Kolegium podniosło, że w stosunku do spółki z której wydzielona została strona skarżąca, wydane zostały decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym niemożliwe jest stwierdzenie nadpłaty, dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja wymiarowa. Również zatem i w tych sprawach z uzasadnienia postanowień wynika, że wniosek strony skarżącej dotyczył stwierdzenia nadpłaty. Pomimo tego przedmiot postępowania określony w petitum postanowień jest inny. Powyższe okoliczności wskazują, że treść uzasadnień zaskarżonych postanowień, nie odnosi się do treści rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, z uwagi na niejasno sformułowany wniosek, organy powinny wyjaśnić intencję strony skarżącej. Należy bowiem wskazać, że pismo strony skarżącej stanowi podanie w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Zgodnie z art.168 § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zauważa się przy tym, że wymogiem formalnym podania w postępowaniu podatkowym nie jest określenie żądania w jakikolwiek sposób, ale tylko precyzyjne przedstawienie treści żądania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 459/11; LEX nr 1131708). Z kolei stosownie do art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W orzecznictwie sądowym wskazuje się przy tym, że inicjatywa w zakresie ustalenia precyzyjnej treści żądania strony leży niepodzielnie po stronie organu, a to z uwagi na konieczność zagwarantowania stronie postępowania należytego rozpoznania przedstawionej przez nią sprawy. Rzeczą więc organu jest niejako ułatwienie stronie precyzyjnego sformułowania w piśmie procesowym zamysłu leżącego u podstaw wniesienia pisma. Praktyka, bowiem wskazuje, że wielokrotnie pisma wnoszone do organów są zredagowane niezręcznie, niedbale bądź niezrozumiale. W takich przypadkach, powinnością organu jest niejako "odkodowanie" intencji strony i temu służy właśnie norma zawarta w art. 169 O.p. (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Go 297/11; LEX nr 1149976). Zatem w postępowaniu podatkowym nie może mieć miejsca przerzucanie na stronę negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego wyartykułowania przez nią swego żądania bez uprzedniego zadośćuczynienia wymogom proceduralnym wskazanym w treści art. 169 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 801/10; LEX nr 1151387). W ocenie Sądu w toku kontrolowanego postępowania podatkowego, organy obu instancji nie podjęły żadnych kroków w celu precyzyjnego ustalenia rzeczywistej treści żądania strony skarżącej, pomimo niejednoznacznej treści jej podania. Ponadto wydane rozstrzygnięcie jest wewnętrznie sprzeczne. Ponadto organy podały, że przedmiotem postępowania jest wypłata nadpłaconego podatku, zaś uzasadnienie rozstrzygnięć koncentruje się na postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. To zaś oznacza, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonych postanowień w powiązaniu z określonym przedmiotem postępowania nie wyjaśnia należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naruszony został ponadto art. 169 § 1 O.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania. Naruszenia te mają przy tym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżone postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. środek ten zastosowano również względem rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji, albowiem jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe w pierwszej kolejności wyjaśnią rzeczywistą treść żądania strony skarżącej i w oparciu o te ustalenia podejmą decyzję co do dalszego procedowania. Bez wyjaśnienia intencji strony skarżącej we wniesionym wniosku, wydane postanowienia są przedwczesne. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, wpisy od skarg oraz koszty opłat za pełnomocnictwo. Na zakończenie Sąd pragnie wskazać, że istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do ich łącznego prowadzenia i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wprawdzie zakres rozstrzygania tych spraw dotyczył zobowiązań podatkowych za różne lata i uzasadnienie zaskarżonych postanowień różniło się odnośnie lat 2007 i 2008 w porównaniu do lat 2010, 2011 oraz 2012, niemniej jednak zakres stwierdzonych uchybień był tożsamy. Dlatego też sprawy te pozostawały w związku w świetle wyżej wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji