I SA/Kr 347/16

|Sygn. akt I SA/Kr 347/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 9 951 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset, pięćdziesiąt jeden złotych)., Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 września 2012 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 273.356,00 zł. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Aktem notarialnym z 28 października 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P.sp. z o.o. w K. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 54.678.100,00 zł, tj. o kwotę 54.673.100,00 zł w drodze utworzenia 546.731 nowych równych udziałów. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez spółkę pod firmą P. sp. z o.o. spółka komandytowa w K., na pokrycie których wniesiono wkład niepieniężny o wartości 54.673.100,00 zł, a to prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. wraz z własnością znajdujących się na nich budynków i budowli. Notariusz, będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2001 r. nr 101, poz. 649 ze zm. dalej u.p.c.c.) kwotę 268.390,50 zł według stawki 0,5 %. Spółka zwróciła się następnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika w związku z pokryciem wkładami niepieniężnymi podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku strony, wydał w dniu 30 grudnia 2011 r. decyzję odmowną, które to rozstrzygnięcie zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2012 r. nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W tym czasie, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. aktem notarialnym z 16 maja 2012 r. podjęło uchwałę zmieniającą pkt VIII Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. Sp. z o.o. z 28 października 2010 r. W konsekwencji notariusz pobrał podatek w łącznej wysokości 273.356,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 27 września 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 273.356,00 zł, pobranego przez notariusza przy sporządzaniu 28 października 2010 r. aktu notarialnego Rep. [...], następnie zmienionego Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P.Sp. z o.o. z siedzibą w K. udokumentowaną w formie Protokołu, sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. [...] w dniu 16 maja 2012 r. - dokumentującego zmianę umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 54.678.100,00 zł czyli o kwotę 54.673.100,00 zł w drodze utworzenia 546.731 nowych równych udziałów, które objęła spółka pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K, na pokrycie których wniosła wkład niepieniężny o wartości 54.673.100,00 zł w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przy al. Pokoju 81 w Krakowie wraz z własnością znajdujących się na nich budynków i budowli, objętej księgą wieczystą [...]. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: 1.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przedstawił na wstępie zasady opodatkowania wynikające z przepisów krajowych. Stwierdził, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, tj. w dniu 28 października 2010 r. stanowi, iż podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u. p.c.c.). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie zaś do uregulowań art. 6 ust. 9 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się wymienione tam opłaty. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%, a płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.). Dodatkowo w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu organ przytoczył treść art. 2 pkt 6 u.p.c.c określającego jakie umowy spółki (i ich zmiany) nie podlegają podatkowi. Wyjaśniono, że powyższy przepis wprowadzony został ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. w celu dostosowania przepisów w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 46, str.ll). Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obligował państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Przy czym, na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Natomiast jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust 2 Dyrektywy 2008/7/WE). W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. W dniu 1 lipca 1984r. (art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG) w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w przepisie art. 7 cyt. ustawy. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d powołanej ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, od innych wkładów 5%, przy czym podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z powyższym, aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia nowych udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym, w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w dniu 28 października 2010r., powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki kapitałowej, była zwolniona z podatku kapitałowego, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że czynność wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego lub cywilnego, jako zwolniona z podatku od towarów i usług, nie podlegała na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006 r., wyjaśniono, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tym terminie) wyraźnie wskazuje jako przedmiot opodatkowania umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. definiuje natomiast zmianę umowy spółki dla spółki kapitałowej, którą to stanowi m.in.: podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, w tym niepieniężnego (aportu). Spółka słusznie zauważyła, że art. 2 ust. 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) wyłączał z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, które co do zasady były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Powyższemu wyłączeniu podlegały również czynności cywilnoprawne, wobec których wprowadzono zwolnienie w podatku od towarów i usług. Jednakże wśród czynności wyłączonych, o których mowa w art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. nie ma czynności polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis ten (art. 2 pkt. 4 ustawy) dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, bądź z niego zwolnione, natomiast zmiana umowy spółki nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Zwolnienie przewidziane w przepisie § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego w okresie od 1 maja 2004r. do 1 grudnia 2008r.), obejmuje wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego (§ 8 ust. 1 pkt 6), a nie zmianę umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego, pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. sygn. akt. II FPS 1/12, dotyczącą okresu od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z wykładnią zawartą w cyt. uchwale NSA, czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, w związku z czym w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji, gdy było objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W rozpatrywanej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego spółki miało miejsce w dniu 28 października 2010 r. W tym czasie, w konsekwencji obowiązywania ustawy nowelizującej z 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki nie była objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Literalne brzmienie ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r., według stanu z 1984r., nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z uwagi na wysokość stawek (jak cytowano wyżej). Ustawodawca ani w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d i art. 3 ust. 4 obowiązującej w dniu 1 lipca 1984r. ustawy o opłacie skarbowej ani w innych, wówczas obowiązujących przepisach, nie wyłączył z opodatkowania wkładów do jakiejkolwiek spółki, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a taka funkcjonowała w Polsce. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poddanie opodatkowaniu w ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze utworzenia nowych równych udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, nie stało w kolizji z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Wobec tego przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a pobrany przez notariusza podatek nie stanowi nadpłaty. Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, 3. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez niedostrzeżenie, że na dzień 1 stycznia 2006r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym Polska nie była uprawniona do przywrócenia opodatkowania wskazanej czynności z dniem 22 kwietnia 2010 r. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 427/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. Sąd stwierdził, że czynność zawarcia umowy spółki (jej zmiana) ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w przedmiotowej sprawie - z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług - nie może być mowy o zastosowaniu przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przepis ten reguluje bowiem opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, która w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki, z kolei ta ostatnia czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynność wniesienia aportu nie jest z niego wyłączona ani też nie jest zwolniona z tego podatku. Umowa spółki (i jej zmiana) jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dalej Sąd wyjaśnił, że na gruncie u.p.c.c. (także na gruncie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiące następstwo podwyższenia kapitału zakładowego spółki, traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Skoro zaś na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd stwierdził także, że po dniu 1 stycznia 2007 r., jak i po 22 kwietnia 2010 r., nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania zmiany umowy spółki w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących przed tym dniem, gdyż zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak i po tym dniu. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła ww. wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; • art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; - które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r.) poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Krakowie, że na dzień 1 stycznia 2006 r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym Polska nie była uprawniona w okresie późniejszym do przywrócenia opodatkowania wskazanej czynności; które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3338/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Sąd wyjaśnił, że problematyka zasadności opodatkowania czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wobec przepisów u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. – była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w reprezentatywnym w odniesieniu do analizy tej kwestii wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. We wskazanym orzeczeniu sformułowano tezę, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadę stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że z orzecznictwa wynika także, iż czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Skoro zatem kapitał skarżącej spółki podwyższono przez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt w zw. z art. 75 § 1 O.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wobec czego uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakwie zważył, co następuje: Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3338/13. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139). Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na: orzeczeniansa.gov.pl). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2013 r. oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3338/13, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (i ich zmiany), na podstawie których wspólnicy zostali zobowiązani wnieść wkład niepieniężny (aport) do spółki w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wobec przepisów u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które znalazły odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach tegoż sądu. Dla przykładu wskazać można na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1645/13, wyroki z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13 (powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl). Na wstępie wyjaśnić należy, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, który w 2010 r. stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki. Kolejnym, obok przedmiotu opodatkowania, elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania postrzegana jest przy tym zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, jako zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 420). O ile zatem przedmiot opodatkowania wytycza ogólnie rzeczowy zakres opodatkowania danym podatkiem, to podstawa opodatkowania – w znaczeniu potocznym – oznacza wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki (jest to faktyczna podstawa obliczenia podatku). W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawa opodatkowania tym podatkiem została uregulowana w art. 6 ust. 1. Przy zawarciu umowy spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.) podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Określenie rodzaju i wartości wkładów stanowi natomiast element konieczny umowy spółki. Powyższe rozważania, wskazujące na istnienie ścisłego związku między przedmiotem, a podstawą opodatkowania, prowadzą do wniosku, że brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. nie daje podstaw do rozdzielenia czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu. Zaprezentowany pogląd, o konieczności łącznego ujmowania dla celów podatkowych umowy spółki i wniesienia wkładu, jest spójny z wnioskami płynącymi z definicji legalnej "zmiany umowy" spółki, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jak akcentuje się w orzecznictwie wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki należy utożsamiać z pojęciem "zmiany umowy spółki". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) podjętej w składzie siedmiu sędziów. Zwrócono w niej uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jakkolwiek uchwała ta wydana została na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2006 r., porównując ich treść z treścią przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dojść do wniosku, że pogląd w niej wyrażony wciąż jest aktualny i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro zatem zmiana umowy spółki jest równoważna z wniesieniem wkładu, to zupełnie nie znajduje podstaw wyodrębnianie dla celów podatkowych czynności technicznej wniesienia wkładu od czynności zawarcia umowy, w której wkład ten został skonkretyzowany, tym bardziej, że w u.p.c.c. takiego rozróżnienia nie wprowadzono (lege non distinguente nec nostrum distinguere). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1667/12 wprowadzenie do u.p.c.c. legalnej definicji zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2), wobec braku tak jednoznacznego – jak przy zmianie tej umowy – powiązania czynności cywilnoprawnej zawiązania umowy spółki z wniesieniem do niej wkładu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), wynika z tego, że nie każda zmiana umowy spółki prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2), m.in. przez wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (...) – przy spółkach osobowych (art. 1 ust. 3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Zasadny jest wobec tego wniosek, że określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stanowi integralną część treści dokonanej czynności cywilnoprawnej związanej z zawarciem umowy spółki (sporządzenia innego aktu założycielskiego spółki). W końcu czynność prawna wywołuje skutki w niej wyrażone. Zbędne wobec tego byłoby wprowadzanie do ustawy podatkowej, w odniesieniu do czynności zawiązania spółki, odpowiedników art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, dotyczących zmiany umowy spółki. Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 5 ust. 1 lit. a, w świetle którego podatek nalicza się – "przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a, c, d – od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków (...). Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów". Natomiast z art. 10 dyrektywy wynika, że "Oprócz podatku kapitałowego Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do (...) operacji, o których mowa w art. 4" (lit. a), a także "wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4" (lit. b). Art. 10 wprowadza zatem zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowywania min. czynności utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a), podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c), czy też podwyższenia majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. d). Sprzeczne z przedstawionymi regulacjami pozostaje wobec tego stanowisko o możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki kapitałowej, przy równoczesnym objęciu zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności wniesienia wkładu. Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. A zatem, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, do takiej umowy spółki zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 2 ww. dyrektywy 69/335/EWG. Otóż, w powołanych na wstępie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przepis ten stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadę stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W świetle dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, iż czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przy czym przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Skoro zatem kapitał zakładowy skarżącej Spółki podwyższono w 2010 r. przez wniesienie wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 9951 zł na które złożył się uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 2 734,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7200 zł, określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153). Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., zobowiązane będą do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.