II FSK 2494/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bugucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 107/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 107/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły nieujęcie w księgach podatkowych jako przychodów 2009 r. faktur VAT (faktury [...] z dnia 1 grudnia 2009 r. w wysokości netto 93 239,82 zł, wystawionej na rzecz K. S.A., rozliczenie kaucji gwarancyjnej, faktury [...] z dnia 12 marca 2009 r. w wysokości netto 11 344,27 zł wystawionej na rzecz K. S.A., roboty budowlano-montażowe w hali magazynowej - rozliczenie gwarancji) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikające z faktur zakupu wystawionych przez [...] L. Z., jako nie dokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte (tj. roboty budowlane) nie zostały w rzeczywistości dokonane na rzecz strony (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: – uchybienie art. 133 § 1 w związku z art. 143 oraz 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający, czy ustalenia dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona, odpowiada wymogom zawartym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); – uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie uwzględnił, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec nie zebrania całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji - dokonaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem wynikających z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej zasad wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów i nieuzasadnione pominięcie jako kosztu uzyskania przychodu spółki wartości usług wykonanych w 2009 r. przez firmę [...] L. Z.; – uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nie dające pogodzić się sprzeczności dotyczące określenia stanu faktycznego podlegającego ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez wskazanie przez ten Sąd, że wystawione przez spółkę w 2009 r. faktury [...] i [...] dokumentują wykonanie usług budowlanych i jednocześnie zwrot kaucji gwarancyjnej za roboty budowlane; – uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów zawartych w skardze, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - wobec braku unormowania na podstawie którego można przyjąć, że jeśli przedawnienie jest okolicznością uniemożliwiającą uznanie za przychód danego roku podatkowego w związku z wystawieniem w roku następnym faktury za wykonane usługi to datą powstania przychodu jest inne zdarzenie określone ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego; b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego wobec uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez : – błędną wykładnię art. 12 ust. 3 w zw. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem, że przychodem 2009 r. był dla spółki przychód wynikający z faktur [...] i [...] wystawionych z naruszeniem momentu powstania obowiązku podatkowego wobec tego, że dokumentowały one wartość usług wykonanych w 2008 r.; – niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będące wynikiem zakwestionowania prawidłowości zaliczenia poniesionych przez spółkę wydatków wynikających faktur wystawionych przez firmę [...] L. Z. w 2009r., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż dowody te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz pomimo poniesienia przez skarżącą rzeczywistych wydatków z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.1. Na wstępie należało przypomnieć stronie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publik. ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). 4.2. W zakresie sporządzonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zauważyć też należy, iż jej uzasadnienie nie precyzuje, które fragmenty odnoszą się do których zarzutów, co znacznie utrudnia rozpoznanie środka odwoławczego. W konsekwencji, przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji treści tego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż dwa pierwsze zarzuty procesowe dotyczą bezzasadnego uznania, że faktury zakupu wystawionych przez [...] L. Z. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, a dwa kolejne odnoszą się do kwestii przychodu z faktur [...] i [...]. 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że materiał zgromadzony w trakcie postępowania za 2009 r. był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem organ dysponował dowodami pozwalającymi na ustalenie, że roboty budowlane wymienione na kwestionowanych fakturach nie były faktycznie wykonane przez L. Z. Dokonując takiego ustalenia w sprawie organy wskazywały, że wprawdzie strona zawierała z L. Z. umowy o roboty budowlano-montażowe, dotyczyły one jednak prac zakończonych przez L. Z. w okresach wcześniejszych (w 2007 i 2008 r.). Odnośnie zaś prac wykonanych w 2009 r., mimo dużej wartości przedmiotowych usług, strona nie zawarła z L. Z. pisemnej umowy. W kontrolowanej dokumentacji spółki brak było też innych poza fakturami i dowodami KW dokumentów, świadczących o wykonaniu spornych usług (kosztorysy, protokoły odbioru, zgłoszenia usterek, itd.). Na fakturach wystawionych w 2007 i 2008 r. L. Z. zawsze opisywał zakres wykonanych prac. Na spornych fakturach jako przedmiot umowy wskazano jedynie "roboty budowlane". W konsekwencji zasadnie sąd pierwszej instancji, kierując się kryterium doświadczenia życiowego, podzielił ocenę organów podatkowych, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dodatkowo należy zauważyć, że kwestia spornych faktur była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1532/16 (publik. CBOSA), dotyczącym podatku od towarów i usług za 2009 r. Mając na względzie, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku co do oceny zeznań osób przesłuchiwanych na okoliczność wykonania kwestionowanych robót budowlanych, odsyła w tym zakresie do jego treści. Tym samym, za bezzasadne należy uznać należy zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 143, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok uchybia art. 141 § 4 p.p.s.a. "wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nie dające pogodzić się sprzeczności (...) poprzez wskazanie (...), że wystawione (...) faktury (...) dokumentują wykonanie usług budowlanych i jednocześnie zwrot kaucji gwarancyjnej za roboty budowlane". Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji przytoczono jedynie sformułowania zawarte w spornych fakturach. Spółka bowiem sama w ten sposób opisała "nazwę towaru lub usługi" w analizowanych dokumentach: "roboty budowlano-montażowe w hali magazynowej – rozliczenie gwarancji". Za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów zawartych w skardze, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - wobec braku unormowania na podstawie którego można przyjąć, że jeśli przedawnienie jest okolicznością uniemożliwiającą uznanie za przychód danego roku podatkowego w związku z wystawieniem w roku następnym faktury za wykonane usługi to datą powstania przychodu jest inne zdarzenie określone ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego". Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, publik. CBOSA), co w istocie usiłuje czynić strona skarżąca. Okoliczność, czy kwoty wynikające z faktur [...] i [...] stanowią przychód w 2008 r. czy 2009 r. nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 232/05, publik. CBOSA). Z regulacji tej wynikają tylko wymogi obowiązkowe uzasadnienia ("uzasadnienie powinno"). Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. 4.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślić należy na wstępie, że brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publik. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Skoro więc z ustalonego w sprawie i niezakwestionowanego w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanu faktycznego wynikało, że wystawione w 2009 r. przez L. Z. na rzecz spółki faktury stwierdzające wykonanie robót budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż roboty wyszczególnione na tych fakturach w rzeczywistości nie były wykonane przez wystawcę faktur, nie mógł być uwzględniony wskazany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Tak więc wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1852/14, publik. CBOSA). A zatem, skoro ustalono, że faktury wystawione przez L. Z. za usługi budowlane nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wydatki wykazane w kwestionowanych fakturach nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu skarżącej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również, mając na względzie już tylko sposób jego sformułowania, zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 3 w zw. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. "w związku z przyjęciem, że przychodem 2009 r. był dla spółki przychód wynikający z faktur [...] i [...] wystawionych z naruszeniem momentu powstania obowiązku podatkowego wobec tego, że dokumentowały one wartość usług wykonanych w 2008 r." W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że nie można zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, publik. ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, publik. ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publik. ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006). 4.7. Mając powyższe na uwadze, wobec wykazania niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).