I FSK 1532/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 108/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, miesiące od kwietnia do września oraz grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 108/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 grudnia 2015 r., wydanej wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, od kwietnia do września oraz za grudzień 2009 r. 1.1.1. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, na skutek skargi strony, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący zastępowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 w związku z art.143 oraz 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający, czy ustalenia dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona, odpowiada wymogom zawartym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wobec nie zebrania całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy (naruszenie art. 122 O.p.), a w konsekwencji - dokonaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem wynikających z art. 187 § 1, art. 191 O.p. zasad wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów i nieuzasadnione pominięcie podatku naliczonego VAT w związku z usługami budowlanymi wykonanymi w 2009 r. na rzecz spółki przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane L. Z.. II. prawa materialnego wobec uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u."), będące wynikiem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane L. Z. w 2009 r., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że dowody te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają zatem doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres kontroli instancyjnej. 5.1.1. W świetle z kolei art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Ocenę zasadności rozpoznawanego środka zaskarżenia należy rozpocząć od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.2.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania zastępujący stronę pełnomocnik podnosi, że: 1) zaprzeczenie L. Z., iż nie wykonał on na rzecz spółki spornych robót budowlanych nie znajduje potwierdzenia w bezpośredniej treści wyjaśnień. L. Z. zawartych w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 20 stycznia 2014 r. dokonanym w związku z postępowaniem prowadzonym wobec spółki za rok 2008 (...) z racji tego, że w sprawach dot. roku 2009 wskazał on jedynie ilu pracowników zatrudniał jak również wymienił jedną z budów na których wykonywał w 2009 r. na rzecz spółki usługi budowlane (M. w R.); 2) dowód w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka L. Z. z dnia 18 sierpnia 2014 r. dotyczy postępowań prowadzonych, wobec spółki za lata 2008, 2009, 2010, 2011, złożone wyjaśnienia są jednym ciągiem wypowiedzi które nie zawsze są umiejscowione w czasie przez świadka co oznacza brak podstaw do przyjęcia że odnoszą się do roku 2009 (dot. pozostawiania faktur in blanco, zmiany okresu rozliczania przez spółkę faktur otrzymanych przez L. Z.). W konsekwencji, według skarżącej jest to stan faktyczny odmienny od przyjętego przez organy I i II instancji. Innym stanem faktycznym jest bowiem wykonanie prac w mniejszym niż wynikało by to z dokumentów zakresie nawet jeśli w ocenie świadka były to "drobne" prace budowlane, a innym - nie wykonanie jakichkolwiek robót budowlanych. Tymczasem, wobec treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i mając na uwadze że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podstawy od odliczenia nie stanowią faktury stwierdzające dokonanie czynności - w części dotyczącej tych czynności przyjmując nawet, że były to roboty niewielkiej wartości podatek naliczony od ich wartości powinien być uwzględniony przy określaniu zobowiązania w tym podatku. Organ powinien więc ustalić jakie prace w rzeczywistości zostały wykonane; 3) L. Z. zaprzeczył wystawieniu spornych faktur, tj. ze względu na ich treść, a nie ze względu na brak możliwości technicznych. Tymczasem świadek zeznał, że "starał się" szczegółowo opisywać na fakturze wykonane czynności, a więc nie był to standardowy sposób postępowania; 4) wystawienie spornych faktur przez L. Z. potwierdziła, znajdująca się w aktach sprawy analiza grafologiczna; 5) dowody z przesłuchań pracowników L. Z. włączone do akt sprawy za 2009 r. dotyczą ustaleń rodzaju prac i miejsc ich wykonywania w roku 2008; 6) organ pierwszej instancji nie stwierdził, czy pracownicy których przesłuchał byli wszystkimi zatrudnianymi przez L. Z. w 2009 r., tymczasem przesłuchiwany 30 grudnia 2013 r. w charakterze świadka pracownik L. Z. - Z. J. wymienił oprócz siebie ogółem 12 osób które pracowały na rzecz L. Z.. Ustaleń rodzaju wykonywanych przez nich prac dokonano jedynie wobec 5-ciu pracowników; 7) z zeznań przesłuchanego 10 grudnia 2013 r. w charakterze świadka pracownika L. Z. - H. S. wynika, że w Firmie Usługi Remontowo-Budowlane L. Z. pracowały 4 osoby zarejestrowane a reszta pracowała "na czarno". 8) wbrew też twierdzeniom organu pierwszej instancji zeznania K. K. (księgowej spółki) nie potwierdzają, że L. Z. nie wykonywał robót na rzecz spółki określonych w zakwestionowanych fakturach, do protokołu z dnia 22 marca 2012 r. świadek jednoznacznie zeznała, że nie wie czy Z. wykonywał taki zakres prac jaki jest ujęty na fakturach VAT." 5.2.2. Odnosząc się do powyższych twierdzeń kasacji w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że na etapie skargi kasacyjnej wnoszący ją pełnomocnik spółki kwestionuje leżący u podstaw zaskarżonego wyroku ustalony przez organy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny z którego wynika m.in., że wystawione w 2009 r. przez L. Z. na rzecz spółki faktury stwierdzające wykonanie robót budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż roboty wyszczególnione na tych fakturach w rzeczywistości nie były wykonane przez wystawcę faktur. Dokonując takiego ustalenia w sprawie organy, podnosiły, że strona zawierała z L. Z. umowy o roboty budowlano-montażowe, dotyczyły one jednak prac zakończonych przez L. Z. w okresach wcześniejszych (w 2007 i 2008 r.). Odnośnie prac wykonanych w 2009 r., mimo dużej wartości przedmiotowych usług, strona nie zawarła z L. Z. pisemnej umowy. W kontrolowanej dokumentacji spółki brak było też innych poza fakturami i dowodami KW dokumentów, świadczących o wykonaniu spornych usług (kosztorysy, protokoły odbioru, zgłoszenia usterek, itd.). Na fakturach wystawionych w 2007 i 2008 r. L. Z. zawsze opisywał zakres wykonanych prac. Na spornych fakturach jako przedmiot umowy wskazano "roboty budowlane". Powoływano się również na zeznania świadków: I. Z. (z-ca Prezesa Zarządu spółki), J. B. (pełniącego w 2009 r. Funkcję Dyrektora Technicznego M. .), L. Z. i jego pięciu pracowników, K. K. (zatrudnionej na stanowisku księgowej). Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako wiarygodne zeznania świadka K. K., pięciu pracowników L. Z.. Za całkowicie niewiarygodne uznał zeznania I. Z. i J. B., a zeznania L. Z. uznał za niewiarygodne w części dotyczącej ustalenia okoliczności dotyczących okoliczności kto fizycznie wypisał sporne faktury, pozostają bowiem w sprzeczności z opinią grafologa. Ponadto w toku kontroli, organ pierwszej instancji ustalił też, na podstawie zapisów w raportach kasowych, że w dokumentach kontrolowanej spółki przekazanych do kontroli brak było pięciu dowodów zapłat gotówkowych dla L. Z. za sporne faktury, które miały być dokonane w 2010 r. Organ I instancji stwierdził również, że przychody uzyskane przez stronę z tytułu robót budowlanych w zamku (po uwzględnieniu kosztów wynikających ze spornych faktur) nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę w związku z realizacją tej inwestycji (poniesiono stratę w wysokości 47.068,58 zł). W dokumentacji księgowej oraz rejestrach sprzedaży firmy L. Z. brak było spornych faktur wystawionych dla odwołującej się. Zdaniem organu odwoławczego, co zaakceptował też Sąd pierwszej instancji, całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, przesądzał o tym, że prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę, czyli firmę L. Z.. Prace te najprawdopodobniej wykonali zatrudnieni przez stronę pracownicy, zaś odwołująca się celowo i z pełną świadomością posłużyła się tymi fikcyjnymi dokumentami po to aby obniżyć swoje zobowiązania podatkowe. Celowości działań strony w tym zakresie dowodziły w szczególności, według organu odwoławczego, zeznania księgowej K. K. oraz ujawniony w toku kontroli sposób działania strony, mający na celu uniemożliwienie późniejszej identyfikacji i weryfikacji okoliczności związanych z rzekomymi robotami (brak pisemnej umowy, zapłata gotówką, lakoniczny opis przedmiotu prac na fakturze). 5.2.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisany wyżej zebrany i oceniony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione dla spółki w spornych okresach rozliczeniowych przez L. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonany zatem w zaskarżonym wyroku osąd w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadający prawu i dopuszczalny, a wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. 5.2.4. W szczególności, wbrew twierdzeniom kasatora, wypowiedzi L. Z. odnośnie braku wykonania spornych usług odnosiły się wprost do roku 2009. Wystarczy w tym zakresie wskazać na protokół przesłuchania tego świadka z dnia 18 sierpnia 2014 r. (karta 301 akt administracyjnych), gdzie świadek swoje wypowiedzi łączy z konkretnymi fakturami. 5.2.5. Nie miało również znaczenia w sprawie, że L. Z. wskazywał, że w 2009 r. wykonywał jakieś drobne prace na rzecz spółki. Zeznania pracowników L. Z., wykluczyły bowiem wykonywanie w 2009 r. prac na Zamku w R., w części dotyczącej Grodu Rycerskiego oraz stanu surowego głównej bryły Młyna, a tylko takie inwestycje były w tym czasie przez stronę realizowane. 5.2.6. Z kolei za niewiarygodne uznano zeznania L. Z., że nie sporządził spornych faktur. 5.2.7. Wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć również to, że K. K. zeznała, że nie wie czy Z. wykonywał taki zakres prac jaki jest ujęty na fakturach VAT. Zeznania bowiem tego świadka istotne były z tego powodu, iż opisywały pozyskiwanie przez stronę faktur kosztowych bezpośrednio przed dokonaniem rozliczenia podatkowego, w celu zmniejszenia kwoty do wpłaty do Urzędu Skarbowego, posługiwanie się przez stronę dokumentami KW wystawionymi in blanco, oraz potwierdzały, że L. Z. często wypłacano jedynie VAT z wystawianych faktur. 5.2.8. Organ przesłuchał też wszystkich pracowników L. Z., których personalia i adresy dało się ustalić. Przesłuchano bowiem pięciu z siedmiu zatrudnionych legalnie w 2009 r. pracowników. Jedna z zatrudnionych osób przebywała za granicą i nie stawiła się na wezwania, adresów pozostałych osób (w tym ewentualnie pracujących nielegalnie) nie udało się ustalić. Ponadto należy zauważyć, że z zeznań świadków Z. J. oraz H. S., można wnioskować, że pozostałe osoby zostały poznane przez nie w związku i w trakcie świadczonej przez świadków pracy, a ta w 2009 r., jak wynika z ich zeznań, nie była wykonywana na inwestycji Gród Rycerski czy też Młyn w R.. Z tego wynika, że osoby zatrudnione na czarno również nie pracowały w w/w lokalizacjach. 5.2.9. Niewiarygodne były też, zeznania I. Z. i J. B.. Po pierwsze, pozostawały w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków. I. Z. ani J. B., mimo posiadanej wiedzy, nie podali żadnych wiarygodnych okoliczności, dlaczego interesy z L. Z., udokumentowane spornymi fakturami, były prowadzone w odmienny sposób od interesów z innymi podwykonawcami (brak umów, płatności gotówką, itd.). Świadkowi ci nie pamiętali też istotnych okoliczności sprawy, dotyczących zakresu prac, jakie wykonać miał L. Z., a nawet lokalizacji, w której roboty miały być wykonane (zeznali, że prace dotyczyły obiektów, innych niż te, które spółka faktycznie realizowała w 2009 r., tj. Gród Rycerski i Młyn - oba w R.). 5.2.10. W sprawie również brak było umowy na roboty budowlano - montażowe, która określałaby szczegółowy wykaz prac oraz standard i termin ich wykonania, mimo dużej wartości przedmiotu umowy, chociaż w poprzednich okresach umowy takie były z firmą L. Z. zawierane; w przypadku transakcji z L. Z. nie obowiązywały także zasady stosowane zazwyczaj w normalnych warunkach realizowania podobnych transakcji, takie jak wystawianie faktur za wykonane prace na podstawie sporządzonych wcześniej kalkulacji, sporządzanie protokołów odbioru i usterek, wystawianie faktur korygujących w związku z ujawnionymi usterkami. Stosowano także bezgotówkową formę zapłaty, choć innym podwykonawcom płacono przelewem. 5.2.11. W świetle powyższych wywodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. 5.3. W ustalonym w sprawie i niezakwestionowanym w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanie faktycznym, z którego wynika, że wystawione w 2009 r. przez L. Z. na rzecz spółki faktury stwierdzające wykonanie robót budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż roboty wyszczególnione na tych fakturach w rzeczywistości nie były wykonane przez wystawcę faktur, nie mogły być uzasadnione wskazane w skardze kasacyjnej, zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. 5.4. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.