I SA/Sz 330/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi C. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "Organem I instancji") decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił C. A. (zwanemu dalej: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji na podstawie posiadanych umów sprzedaży ustalił, że Skarżący w 2009 r. dokonał, wraz z innymi współwłaścicielami, ośmiu transakcji sprzedaży swoich udziałów we własności dziewięciu działek gruntu o nr: [...] , wraz z udziałami w częściach wspólnych działek nr: [...] położonych w D., które to działki powstały w 2006 roku w wyniku podziału działek nr: [...] Ze sprzedaży Skarżący uzyskał w 2009 roku przychody w łącznej kwocie [...] zł brutto. Udział w przychodach Skarżącego z tytułu sprzedaży tych działek stanowił [...] . Każda ze stron transakcji sprzedaży działek (oprócz E. F.-D. i M. D.), posiadała pierwotnie po [...] udziały w działkach wspólnych. Uzyskane w 2009 roku przychody ze sprzedaży udziałów w działkach gruntu, położonych w D., Skarżący wykazał w deklaracjach o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na formularzu PIT-23), jako przychody w całości zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwana dalej: "u.p.d.o.f."). - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Wraz z deklaracjami Skarżący złożył oświadczenia, o których mowa w art. 28 ust. 2a ww. ustawy o odstąpieniu od naliczania zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z przeznaczeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powyższej ustawy, w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Skarżący nie wskazał w oświadczeniach konkretnego celu mieszkaniowego. Z uwagi na niezłożenie przez Skarżącego korekty zeznania PIT-36 rocznego i rozliczenia uzyskanych w 2009 roku dochodów ze sprzedaży nieruchomości, Organ I instancji postanowieniem 5 września 2014r. znak: [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym zeznania PIT-36 za 2009 r. i tym samym nie wykazał przychodów z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł netto, z tytułu sprzedaży udziałów we własności [...] niezabudowanych działek gruntu położonych w D., wraz z udziałami w częściach wspólnych działek, pomimo że sprzedaż ta wypełniła znamiona definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie Organu I instancji uzyskane w 2009 r. z tego tytułu przychody, a wymienione w przepisie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, należało zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie zaś jak to zrobił Skarżący (składając deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - na formularzu PIT-23), do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Organu całokształt działań podejmowanych przez Skarżącego względem należących do niego nieruchomości gruntowych (udziału w nich), świadczy o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, a zatem spełniały wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej. Ponadto Organ I instancji ustalił, że Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, które były związane ze zbyciem w 2009 r. udziałów w nieruchomościach, na co zezwalał przepis art. 22 ust. 1 u.o.d.o.f. W konsekwencji dokonanych ustaleń, tj. przyjmując, że Skarżący z tytułu sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach uzyskał przychód w wysokości [...] zł oraz ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży w kwocie [...] zł – Organ I instancji ww. decyzją określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. 2. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Organu I instancji i we wniesionym odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa proceduralnego, w tym: a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", tj.: – art. 121 poprzez wydanie dwóch różnych sprzecznych rozstrzygnięć w tej samej sprawie, tj. postanowienia o zwrocie kwoty nadpłaty (w podatku VAT) na podstawie przepisu art. 75 § 4 o.p. oraz wydanie zaskarżonej decyzji, – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak było możliwości odczytania toku rozumowania Organu przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, – art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: – art. 14 ust. 1 i ust. 1c poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 303 ust. 1 i ust. 5 poprzez ich niezastosowanie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej: "Organem II instancji") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W pierwszej kolejności Organ II instancji przedstawił stan faktyczny w sprawie, wskazując, że: 1) w wyniku przeprowadzonego w dniu 4 lipca 2005 r. przetargu, Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt [...] przysądził: C. A. (w udziale do [...] ), C. A. (w udziale do [..]), E. A. (w udziale do [..]), małżonkom: M. A. i A. A. (w udziale do [...]) oraz małżonkom: E. F.-D. i panu M. D. (w udziale do [..]), prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr [...] , o łącznej powierzchni [..] m2, położone w D. S., za cenę [...] zł, przy czym M. D., działając jako pełnomocnik wymienionych wyżej osób, w 2006 roku złożył w Starostwie Powiatowym w P. zgłoszenie zmian danych w zakresie korekty powierzchni działki nr [...] z dotychczasowej [...] ha na nową powierzchnię [...] ha oraz działki nr [...] z dotychczasowej [...] ha na nową powierzchnię [...] ha, 2) 6 grudnia 2005 r. C. A., C. A., E. A. oraz małżonkowie: M. A. i A. A., jako współwłaściciele działek nr [...] , udzielili pełnomocnictwa małżonkom: E. F.-D. i M. D. do dokonania między innymi: podziału geodezyjnego ww. nieruchomości oraz występowania w ich imieniu przed dostarczycielami mediów w sprawie uzbrojenia terenu i zawierania umów na dostawę mediów. Zlecenie wykonania prac geodezyjnych związanych z podziałem działek udzielone zostało geodecie, 3) w dniu 5 stycznia 2007 r. współwłaściciele ww. działek dokonali zniesienia współwłasności i częściowego zniesienia współwłasności działek gruntu nr [...] 4) po zniesieniu w styczniu 2007 r. współwłasności ww. działek, 28 czerwca 2007r. C. A., E. A. oraz małżonkowie: M. A. i A. A. udzielili C. A. pełnomocnictwa między innymi do: sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach - osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocniczki; podpisywania umów przedwstępnych, warunkowych umów sprzedaży, umów przeniesienia, zmiany warunków tych umów oraz ich rozwiązywania; ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych na powyższych nieruchomościach; zarządu i administrowania powyższymi nieruchomościami, 5) współwłaściciele działek od 2006 roku podjęli działania zmierzające do uzbrojenia [...] działek w sieć wodno-kanalizacyjną, która została wykonana, 6) od 2007 roku współwłaściciele działek podjęli działania zmierzające do uzbrojenia [...] działek w sieć gazową i sieć ta w części została wykona, 7) następnie od 2007 roku współwłaściciele działek podjęli działania zmierzające do uzbrojenia [...] działek w sieć energetyczną i sieć ta również została wykonana, 8) w 2009 roku Skarżący przeprowadził wraz z innymi współwłaścicielami, osiem transakcji sprzedaży swoich udziałów we własności dziewięciu działek gruntu wraz z udziałami w częściach wspólnych sześciu działek, położonych w D., które to działki powstały w 2006 roku z podziału działek nr: [..] . Z przedmiotowych sprzedaży Skarżąca uzyskała w 2009 roku przychody w łącznej kwocie [...] zł. Następnie Organ II instancji przytoczył treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i wskazał, że w sprawie niewątpliwy pozostaje fakt, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącego wraz z pozostałymi współwłaścicielami, polegających na: – zakupie działek gruntu nr: [..] o łącznej powierzchni ponad [...] ha, które zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, – podziale funkcji pomiędzy współwłaścicieli działek, – podziale geodezyjnym na [..] mniejszych działek, z których aż [...] zostało przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wolnostojące, 1 pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami sportowo-rekreacyjnymi, 1 pod usługi handlu, a pozostałe przeznaczone zostały na stworzenie infrastruktury osiedla (w tym wydzielenie: dróg dojazdowych wewnętrznych, miejsca na przepompownię ścieków, miejsca na stacje transformatorowe oraz parkingu i terenu zielonego), – uzbrojeniu większości działek w media: gaz, wodę, kanalizację, energię elektryczną (i to nie tylko w części terenu "przed lasem" - jak twierdzi Skarżąca w piśmie wskazanym w dalszej części decyzji, ale również w części terenu "za lasem"), – podejmowaniu działań marketingowych polegających na oferowaniu szerokiej grupie odbiorców uzbrojonych działek na sprzedaż i to w różnym czasie, – sukcesywnej sprzedaży działek w latach 2009-2011, spełniają przesłanki do uznania ich za wykraczające poza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź też zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem (zwłaszcza w aspekcie zaangażowania współwłaścicieli działek i poniesionych nakładów finansowych), a w szczególności dają podstawy do uznania, że wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., albowiem działalności Skarżącego można przypisać wszystkie cechy wynikające z tego przepisu, tj.: – profesjonalizmu, w rozumieniu zorganizowanego charakteru działań, które polegały między innymi na podziale działek, ich uzbrojeniu, oferowaniu działek do sprzedaży z wykorzystaniem banerów reklamowych, którym to działaniom towarzyszyło załatwianie szeregu formalności z nimi związanych, – powtarzalności, w rozumieniu zarówno regularności, jak i ciągłości działań, co uzasadnia liczba transakcji sprzedaży działek w latach 2009 - 2011; fakt, że nie dokonano sprzedaży pozostałych działek należących do państwa A., przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, trudno uznać z kolei za istotny dla dokonania odmiennej oceny sprawy, na co wskazuje ich ilość ([...]), która nie świadczy, aby w całości przeznaczone zostały w przyszłości na własne cele mieszkaniowe lub inne oraz fakt ich wcześniejszego uzbrojenia w media; Organ podkreślił, że wszystkie te działki oferowane były do sprzedaży, co wynika z protokołu oględzin baneru reklamowego, – zarobkowego charakteru (stosowanie odpłatności za zbywany towar). Ponadto, Organ II instancji dodał, że sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i wykonywana była przez podatnik. Organ dodał, że nie ma żadnego znaczenia to, że fizycznie nie brał udziału w żadnych ww. czynnościach, bowiem w dniu 28 czerwca 2007 r. udzielił aktem notarialnym pełnomocnictwa C. A., m.in. do sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach, podpisywania umów przedwstępnych, warunkowych itp. Zatem Skarżący wyraził tym samym zamiar i wolę sprzedaży swoich udziałów w działkach osobom trzecim. W ocenie Organu II instancji w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Organ nie zgodził się, że Organ I instancji błędnie zastosował w sprawie przepisy art. 14 ust. 1 i ust. c u.p.d.o.f. zamiast przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący w deklaracjach o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na formularzu PIT-23) wykazał, że całość uzyskanych przychodów ze sprzedaży udziałów w działkach podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż przychód miał być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Jednakże Skarżący nie wskazał konkretnego celu mieszkaniowego, jak również nie przedłożył dokumentów świadczących o poniesieniu z tego tytułu wydatków, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Ponadto, żona Skarżącego wyjaśniła, że Skarżący mieszkał w D., gdzie w latach 1988-1998 wybudował wraz z Żoną dom. Poza tym żona Skarżącego wyjaśniła, że nabycie działek nr [...] w D. nastąpiło w celach inwestycyjnych, mających zabezpieczyć byt całej rodziny, w tym na części nieruchomości planowane było w przyszłości uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Ponadto Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wykazał, aby zbyte w 2009 r. działki należały do jego gospodarstwa rolnego. Nadto, zeznania nabywców wszystkich sprzedanych przez stronę i członków jej rodziny działek potwierdzały, że kupione przez nich działki były przeznaczone pod budowę domów, były uzbrojone w media i nie nosiły żadnych znamion ich rolniczego wykorzystywania. Gdyby ww. działki rzeczywiście należały do gospodarstwa rolnego, to nie dokonano by podziału ww. dwóch działek na [...] mniejszych i uzbrojenia większości z nich w media. Zdaniem Organu II instancji na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie Organ I instancji uznał, że działania Skarżącego w zakresie: zakupu działek nr [...] , ich podziału geodezyjnego na [...] mniejszych działek, uzbrojenia większości działek w media, zaoferowania działek do sprzedaży i samej sprzedaży (podejmowane w jego imieniu przez ustanowionych pełnomocników), a współfinansowane przez niego samego, noszą znamiona kwalifikujące je do działań podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W decyzji Organu I instancji w sposób jednoznaczny wykazano, że Skarżący działał jako przedsiębiorca, ale również w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotem zbycia w 2009 r. nie był majątek własny zbędny przy zamierzonej budowie domu mieszkalnego. Podjęte działania dotyczące działek w D. miały charakter: inwestycyjny, zorganizowany, powtarzalny, zorientowany na osiągnięcie zysku. Sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i była wykonywana w imieniu i na rzecz Skarżącego). Mało prawdopodobne było, że Skarżący rzeczywiście zamierzał rozpocząć na tym terenie budowę swojego domu mieszkalnego. Przeczą temu podjęte przez niego działania w zakresie: zakupu dwóch działek gruntu o areale ponad [...] ha, ich podziału geodezyjnego, uzbrojenia, reklamy, sprzedaży oraz poniesione środki finansowe na: kupno nieruchomości, ich podział na niniejsze działki, uzbrojenie większości działek w media (energię, gaz, wodę, kanalizację), jak również fakt, że wybudowała dom w D., a małżonka Skarżącego w piśmie z 26 lutego 2015 r. wyjaśniła, że tylko trzy dorosłe wnuczki zamierzają w przyszłości wybudować na omawianych działkach własne budynki mieszkalne. W ocenie Organu II instancji w sprawie jednoznacznie ustalono, że przychód z obrotu uzbrojonymi działkami budowlanymi nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., ale przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam obrót działkami budowlanymi, stanowiącymi w tym przypadku towary handlowe, poprzedzony podjętymi w latach 2005-2009 i to nie tylko przez Skarżącego, ale i pozostałych współwłaścicieli działek, czynnościami (przygotowującymi działki do profesjonalnej sprzedaży) w zakresie ich: wyodrębnienia, uzbrojenia i zaoferowania do sprzedaży szerokiej grupie odbiorców, wypełnia definicję działalności gospodarczej, a uzyskane z tego tytułu przychody - z racji, że działki nie były, wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, stanowią przychody, o których mowa w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym w zaskarżonej decyzji Organ I instancji prawidłowo ustalił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodów. Organ II instancji zgodził się ze Skarżącym, że w odniesieniu do 2009 r. w kwestii sprzedaży udziałów we własności działek gruntu zostały wydane odmienne rozstrzygnięcia, tj. inne w sprawie dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Niemniej okoliczność ta nie miała wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co Organ wykazał w wyczerpujący sposób w swojej decyzji. Organ II instancji wskazał, że w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ocenie podlegał znacznie szerszy materiał dowodowy niż znany organowi podatkowemu na etapie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za 2009 r. Zdaniem Organu w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 9 listopada 2015 r. znak: [...] , ujawniono nowe, nieznane wcześniej okoliczności i fakty, jak również zgromadzono znacznie szerszy materiał dowodowy(w decyzji Organ szczegółowo opisał nowe dowody). Odnosząc się z kolei do przytoczonych przez Skarżącą wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych poruszających kwestie proceduralne (zasadę zaufania zawartą w przepisie art. 121 § 1 o.p.), wyjaśnił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których ten sam organ podatkowy w różnych postępowaniach podatkowych dysponował takim samym materiałem dowodowym. W przedmiotowej zaś sprawie ocenie podlegał znacznie szerszy materiał dowodowy niż ten, który oceniany był przy rozpatrywaniu wniosków strony złożonych w latach 2009-2010 o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2009 r. Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów Skarżącej dotyczących naruszeń przepisów prawa proceduralnego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.) organ II instancji stwierdził, że i one nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy. Organ II instancji, mimo że Skarżący nie wniósł od tych ustaleń zarzutów stwierdził, że prawidłowo Organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek w D. w łącznej wysokości [...] zł. Reasumując, Organ II instancji wskazał, że Organ I instancji w sposób zgodny z obowiązującymi, przepisami prawa stwierdził, że zgromadzony i przedstawiony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie przychodów uzyskanych w 2009 r. oraz odpowiadających im kosztów. Tym samym możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania, bez stosowania instytucji szacowania. 4. W skardze wniesionej na decyzję Organu II instancji Skarżący do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zastosowanie, – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, – art. 30e ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, – art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, b) naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 o.p. poprzez wydanie dwóch różnych sprzecznych rozstrzygnięć w tej samej sprawie, tj. postanowienia o zwrocie kwoty nadpłaty na podstawie przepisu art. 75 § 4 o.p. oraz wydanie zaskarżonej decyzji, – art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu podatkowego przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia; – art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. 5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. 6. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej zwaną p.p.s.a.. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd rozpoznający sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie rozważań wskazać należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z ust. 1a tego artykułu jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca wprowadził zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Według niej opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika z wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem, a wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których podatkowej zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, Wydanie 11., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 104). W przepisie tym wprowadzono również zasadę łączenia dochodów jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła. Wskazać należy, że co do zasady dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku gdy suma kosztów przekracza sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów ustawodawca zawarł w art. 10 u.p.d.o.f. W punkcie 3 ww. artykułu wymienił pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim odpowiada działalność gospodarcza. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca wprowadził w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przytoczonej definicji wynika, że za pozarolniczą działalność gospodarczą może być uznana działalność handlowa o charakterze zarobkowym jeżeli jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w powołanych przez Organ II instancji wyrokach co do tego, że jeżeli sprzedaż wcześniej nabytej nieruchomości następuje po przeprowadzeniu prac przygotowawczych, polegających na wydzieleniu poszczególnych działek, a ponadto prowadzona jest w sposób systematyczny, wielokrotny i ciągły, nakierowany na uzyskanie dochodu, to należy uznać, że jest dokonywana w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników i ich zamiarów w momencie nabycia następnie sprzedanej nieruchomości (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/08 i z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1549/10). W ocenie Sądu Organ zarówno I jak i II instancji prawidłowo stwierdził na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że czynności podejmowane przez Skarżącego wraz z innymi współwłaścicielami działek polegające na: – zakupie działek gruntu nr: [..], o łącznej powierzchni ponad [...] ha, które (zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego) przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, – podziale funkcji pomiędzy współwłaścicieli działek, – podziale geodezyjnym na [...] mniejszych działek, z których [..] zostało przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wolnostojące, 1 pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami sportowo-rekreacyjnymi, 1 pod usługi handlu, a pozostałe przeznaczone zostały na stworzenie infrastruktury osiedla (w tym wydzielenie: dróg dojazdowych wewnętrznych, miejsca na przepompownię ścieków, miejsca na stacje transformatorowe oraz parkingu i terenu zielonego), – uzbrojeniu większości działek w media: gaz, wodę, kanalizację, energię elektryczną, – podejmowaniu działań marketingowych polegających na oferowaniu szerokiej grupie odbiorców uzbrojonych działek na sprzedaż i to w różnym czasie (co wynika zarówno z zeznań osób, które nabyły działki w latach 2009-2011, jak i oględzin baneru reklamowego), – sukcesywnej sprzedaży działek w latach 2009-2011, spełniają przesłanki do uznania ich za wykraczające poza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź też zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem (zwłaszcza w aspekcie przedstawionego wyżej zaangażowania współwłaścicieli działek i poniesionych nakładów finansowych), a w szczególności dają podstawy do uznania, że wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Organ II instancji działalności Skarżącego można przypisać wszystkie cechy wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem: – była prowadzona w sposób zorganizowany gdyż podejmowane czynności polegały między innymi na podziale działek, ich uzbrojeniu, oferowaniu działek do sprzedaży z wykorzystaniem banerów reklamowych, którym to działaniom towarzyszyło załatwianie szeregu formalności i ponoszenie znacznych kosztów finansowych, – powtarzalności rozumianej jako regularność jak i ciągłości działań, o czym świadczy ilość zawartych transakcji sprzedaży działek w latach 2009 – 2011. Okoliczność, że nie sprzedano pozostałych działek należących do państwa A., przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, nie można uznać za istotny ze względu na ich ilość ([...]), która nie dowodzi, aby w całości przeznaczone zostały w przyszłości na własne cele mieszkaniowe lub inne oraz fakt ich wcześniejszego uzbrojenia w media. Ponadto wszystkie te działki oferowane były do sprzedaży, – zarobkowego charakteru (działki zbywane były odpłatnie). 8. Ponadto, słusznie zwrócił Organ uwagę, że sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i wykonywana była przez Podatnika. Należy zgodzić się z Organem, że nie ma żadnego znaczenia to, że fizycznie nie brał udziału w żadnych ww. czynnościach, bowiem w dniu 28 czerwca 2007 r. udzielił aktem notarialnym pełnomocnictwa C. A., m.in. do sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach, podpisywania umów przedwstępnych, warunkowych itp. Zatem Skarżący wyraził tym samym zamiar i wolę sprzedaży swoich udziałów w działkach osobom trzecim. 9. Sąd podziela stanowisko Organu II instancji także co do prawidłowego zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 1 c u.p.d.o.f. zamiast przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w złożonych deklaracjach o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na formularzu PIT-23) wykazał, że całość uzyskanych przychodów ze sprzedaży udziałów w działkach podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., gdyż przychód przeznaczony miał być na własne cele mieszkaniowe. Jednakże Skarżący nie wskazał konkretnego celu mieszkaniowego, jak również nie przedłożył dokumentów świadczących o poniesieniu z tego tytułu wydatków, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez Żonę Skarżącego wynika, że mieszka w D., gdzie w latach [...] wybudował z Żoną dom. Poza tym wyjaśniła, że nabycie działek nr [...] w D. nastąpiło w celach inwestycyjnych, mających zabezpieczyć byt całej rodziny, w tym na części nieruchomości planowane jest w przyszłości uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Jak słusznie zauważył Organ Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał, aby zbyte w 2009 r. działki należały do jego gospodarstwa rolnego. Natomiast ze zeznań złożonych przez nabywców wszystkich sprzedanych działek wynika, że kupione przez nich działki były przeznaczone pod budowę domów, były uzbrojone w media i nie nosiły żadnych znamion rolniczego wykorzystywania. Wobec powyższego zasadnie Organ II instancji uznał, że działania Skarżącego należy zakwalifikować do działań podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Uprawnione było zatem twierdzenie Organów, że Skarżący działał jako przedsiębiorca w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotem zbycia w 2009 r. nie był majątek własny zbędny przy zamierzonej budowie domu mieszkalnego. Podjęte działania dotyczące działek w D. miały charakter: inwestycyjny, zorganizowany, powtarzalny, mający na celu osiągnięcie zysku. Sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i była wykonywana na rzecz i w imieniu Skarżącego. Mało wiarygodne jest twierdzenie, że Skarżący rzeczywiście zamierzał rozpocząć na tym terenie budowę swojego domu mieszkalnego. Przeczą temu podjęte działania w zakresie: zakupu dwóch działek gruntu o areale ponad [..] ha, ich podziału geodezyjnego, uzbrojenia, reklamy, sprzedaży oraz poniesione środki finansowe na: kupno nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, uzbrojenie większości działek w media (energię, gaz, wodę, kanalizację), jak również fakt, że wraz z żoną wybudował dom w D., a ponadto w piśmie z dnia 26 lutego 2015 r. Żona Skarżącego wyjaśniła, że tylko trzy dorosłe wnuczki zamierzają w przyszłości wybudować na tychże działkach własne budynki mieszkalne. Wobec tego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, o których mowa w przepisie art. 14 ust. 1 należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 10. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, wskazać należy, że wprawdzie w kwestii sprzedaży udziałów we własności działek gruntu zostały wydane odmienne rozstrzygnięcia, tj. inne w sprawie dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., jednakże - w ocenie Sądu - okoliczność ta nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, bowiem Skarżący w 2009 r. złożył w deklaracje VAT-7 za miesiące, w których nastąpiła sprzedaż udziałów w działkach, wykazując podatek od towarów i usług. Następnie, w latach 2009-2010 Skarżący złożył wnioski o stwierdzenie nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. We wnioskach Skarżący nie przedstawił szczegółowo stanu faktycznego dotyczącego zbycia w 2009 r. działek gruntu. Do wniosków dołączył - oprócz korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, dowodów zapłaty podatku oraz umów sprzedaży poszczególnych działek gruntu - jedynie następujące dokumenty: – postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 10 listopada 2005 r., sygn. akt: [...] w sprawie przysądzenia prawa własności nieruchomości stanowiącej ww. niezabudowane działki gruntu nr [...] , – postanowienie Wójta Gminy D. z 12 maja 2006 r., w którym pozytywnie zaopiniowano wstępny projekt podziału działek nr [...] na [..] działek, zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy D. -zatwierdzonego uchwałą z 2001 r., – umowę zniesienia współwłasności i częściowego zniesienia współwłasności zgodnie z którą współwłaściciele działek dokonali zniesienia współwłasności i częściowego zniesienia ich współwłasności. Na podstawie przedstawionego we wnioskach przez stronę stanu faktycznego oraz przedłożonych dokumentów, Organ zwrócił nadpłatę ww. podatku. Należy zgodzić się z Organem II instancji co do tego, że przedstawiony przez Skarżącego we wnioskach stan faktyczny oraz przedłożone dokumenty, nie dawały pełnego obrazu sprawy, co skutkowało podjęciem odmiennego rozstrzygnięcia w podatku VAT. Jednakże należy podkreślić za Organem, że przedmiotem ww. wniosków Skarżącego był podatek od towarów i usług, natomiast zaskarżona decyzja dotyczy określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ I instancji zebrał w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, nie tylko w zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącego, ale również w zakresie poniesionych przez nią kosztów, których ustalona wysokość i różnorodność ma znaczny wpływ na ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jak słusznie zauważył Organ w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oceniany był szerszy materiał dowodowy niż ten zgromadzony na etapie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za 2009 r. Wobec powyższego, uznać należy, że Organ w sposób prawidłowy zakwalifikował źródła przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał w toku postępowania podatkowego, że ujawniono nowe, nieznane wcześniej okoliczności i fakty, jak również zgromadzono znacznie szerszy materiał dowodowy, na co wskazał Organ w uzasadnieniu decyzji, przytaczając nazwy konkretnych dokumentów. 11. Co do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych poruszających kwestie proceduralne (zasadę zaufania zawartą w przepisie art. 121 § 1 o.p.) należy zgodzić się z Organem, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których ten sam organ podatkowy w różnych postępowaniach podatkowych dysponował takim samym materiałem dowodowym. W obu tych postępowaniach organ dokonywał zatem oceny tego samego materiału dowodowego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie ocenie podlegał szerszy materiał dowodowy niż ten, który oceniany był przy rozpatrywaniu wniosków Skarżącego złożonych w latach 2009-2010 o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług. Można zgodzić się ze Stroną, że w zakresie sprzedaży udziałów we własności działek gruntu w D. w 2009 r. zostały podjęte odmienne rozstrzygnięcia, tj. inne w podatku dochodowym i inne w podatku VAT, lecz nie można zaaprobować stanowiska Skarżącej, że zostały one podjęte w tej samej sprawie. 12. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdza, że postępowanie, które toczyło się przed Organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 o.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 i art. 210 § 1 o.p.). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazana podstawa prawna decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Po przeprowadzeniu dowodu organ dał temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przedstawił swoje stanowisko, wyjaśnił którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu, Organy nie naruszyły zasad wynikających z wymienionych przepisów. Zauważyć należy, że wszystkie transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT organ analizował na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie (wyjaśnieniami Żony Skarżącego, zeznaniami świadków, szeroko rozumianej dokumentacji księgowej – w tym faktur, aktów notarialnych). 13. Na koniec należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż, zgodnie z art. 70 § 1o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym u termin płatności podatku. Zatem - co do zasady - zobowiązania podatkowe za 2009 rok uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 roku. Jednakże określony w art. 70 § 1 o.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg - stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 o.p., a ponadto - zgodnie z § 8 zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu. W sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zmienionym przez art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne - Dz. U. z dnia 30 września 2013 r., poz. 1149 i obowiązującym od 15.10.2013 r.), zgodnie z którym: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstw wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Jednocześnie, stosownie do art. 70c o.p., dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy ustawy - Prawo celne (obowiązującego również od dnia 15 października 2013 r.) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ II instancji ustalił, że w dniu 09.11.2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o czyn obejmujący swoim zakresem nieprawidłowości związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ponadto jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego strony, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 23 listopada 2015r., skierowanym do Skarżącego na adres jego zamieszkania, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 o.p. zawiadomił podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony z dniem 09 listopada 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Na podstawie przedstawionych powyżej ustaleń uznać należy, że w sprawie tej Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przed upływem terminu jego przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2014 r. Skoro zatem - zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 09 listopada 2015 r., oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za analizowany okres nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do orzekania w jego przedmiocie. 14. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego. 15. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało zatem skargę oddalić.