I SA/Łd 265/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2008 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą skarżącej M. Ś.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w wysokości 0 zł za każdy z wymienionych miesięcy, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2008 r. w wysokości 0 zł za każdy z tych miesięcy, - oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez Stronę faktur VAT w miesiącach: sierpień 2008 r. – w kwocie 941.393,00 zł, wrzesień 2008 r. – w kwocie 18.972,00 zł, październik 2008 r. – w kwocie 26.241,00 zł, listopad 2008 r. – w kwocie 3.444,00 zł, grudzień 2008 r. – w kwocie 31.826,00 zł. Decyzja ta jest wynikiem dokonanej przez organy podatkowe analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym, prowadzącej do ustalenia, że Skarżąca nie prowadziła w 2008 r. we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą A. Jedynym celem zarejestrowanej przez Skarżącą firmy A było w ocenie organów podatkowych firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F.-N. pod nazwą B z siedzibą w Ł. przy ul. A r. nr 44. Uzasadnieniem takiego działania były – zdaniem organów – korzyści podatkowe, jakie odnosiła K. F.- N. poprzez uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40%. Przychody wykazywane przez Skarżącą, uzyskane z działalności prowadzonej faktycznie (jak stwierdziły organy) przez K. F.–N., opodatkowane zostały natomiast zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. Organy wskazały na okoliczności funkcjonowania i współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo to jest pomiędzy J. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą C z siedzibą w Ł., K. F.-N., M. Ś. i P. P. prowadzącym działalność pod nazwą D z siedzibą w Ł.. Organy wstępnie wyjaśniły, że co najmniej od 1999 r. K. F.- N. i J. P. wymieniali się co drugi rok formą opodatkowania, to jest z zasad ogólnych przechodzili na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zasadą było, że podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w roku następnym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku ze zmianą z dniem 1.01.2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym K. F.- N. utraciła z końcem lutego 2008 r. prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania z uwagi na wielkość obrotu (w okresie styczeń – luty 2008 r. osiągnęła przychód ze sprzedaży w kwocie 2.540.718,58 zł) zatem od 1.03.2008 r. do 31.12.2008 r. obowiązana była rozliczać się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W tym okresie jej działalność ograniczyła się nagle do wyprzedaży rzekomych zapasów na rzecz P. P. Od 1.07.2008 r. do 31.12.2009 r. zarejestrowała działalność gospodarczą M. Ś. Jej działalność polegała w 2008 r. wyłącznie na sprzedaży towaru z kolekcji jesienno- zimowej zamówionej 6 miesięcy wcześniej (ze względu na specyfikę branży) przez K. F.-N.. W 2009 r. jedyne faktury, które wystawiła M. Ś. dotyczyły wyprzedaż rzekomych zapasów towarów na rzecz P. P. i K. F.-N.. Dodatkowo wskazane osoby zatrudniały zamiennie tych samych pracowników na czas określony, przy czym zatrudniały ich w okresie kiedy opłacały podatek dochodowy w formie ryczałtu. W zaskarżonej decyzji wskazano na następujące okoliczności faktyczne potwierdzające, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej samodzielnie: - skarżąca nie miała wpływu na ceny sprzedawanych towarów, bowiem ceny te zostały ustalone na etapie zbierania zamówień przez K. F.-N., - skarżąca nie miała wpływu na ilość zamówionego towaru u dostawców ani na ich cenę zakupu, bowiem dokonywała sprzedaży towaru z kolekcji zamówionej przez K. F.-N., - skarżąca nabyła towar od tych podmiotów, u których K. F.– N. złożyła zamówienia na towar - w ilościach i asortymencie wynikającym z tych zamówień, - nie posiadała żadnego wyposażenia i środków trwałych, w tym środków transportu, - w wystawianych dokumentach WZ oraz w niektórych fakturach sprzedaży skarżąca stosowała dokładnie takie same indeksy (symbole), bądź nazwy własne towarów, jakie występowały na drukach zamówień tych towarów, złożonych przez K. F.-N., - obsługą klientów firmy A od 8 sierpnia 2008 r. zajmowali się pracownicy: V. B., K. K. i M. G., którzy do 7 sierpnia 2008 r. byli pracownikami firmy B i od kilku lat zajmowali się obsługą klientów, w tym głównie zbieraniem zamówień, - towar firmy A przechowywany był w magazynie firmy B oraz w magazynie firmy E w Ł, - w żadnym z dokumentów CMR (załączonych do faktur nabycia towaru) nie wskazano skarżącej, jako osoby do kontaktu, a wyłącznie - K. F.-N. (prowadzącą działalność pod nazwą B), bądź P. P.(prowadzącego działalność pod nazwą D w Ł. i powiązanego gospodarczo z K. F.-N.), - dostaw i zakupu towarów firma A dokonywała praktycznie tylko w 2008 r., - skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzeniem biura, - spotkania przedstawicieli handlowych z klientami odbywały się w budynku, w którym mieściły się siedziby firm B i C, a pomieszczenia w w/w budynku biurowym nie były przedmiotem najmu na rzecz skarżącej, - klienci firmy A nie znali skarżącej, nigdy nie byli w siedzibie firmy w Ł. przy ul. B 132, - jako telefon kontaktowy na fakturach sprzedaży skarżąca wskazała stacjonarny numer telefonu, znajdujący się w budynku biurowym przy ul. A., z którego w latach 2008-2009 korzystały jednocześnie firma B i firma C, natomiast w innych dokumentach (np. umowa z firmą kurierską H Spółka z o.o.) skarżąca podała adres e-mail firmy C prowadzonej przez J. P., powiązanego gospodarczo z K. F.-N., - zwrotu towarów nabytych od firmy A klienci dokonywali w Ł. przy ul. A r., a nie przy ul. B 132, gdzie rzekomo skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, Organy podatkowe podniosły, iż o tym, że w latach 2008-2009 skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N. pod nazwą B świadczą również następujące okoliczności: - skarżąca nie potrafiła w sposób jednoznaczny wyjaśnić wszystkich okoliczności dotyczących przechowywania towarów, zakresu usług świadczonych przez kontrahentów skarżącej, czy też zakresu obowiązków pracowników firmy A, - skarżąca nie potrafiła wskazać, jaką powierzchnię zajmował towar przechowywany w magazynach wynajmowanych od firmy B i E, - skarżąca nie potrafiła określić zakresu usług świadczonych przez firmę E (od września 2008 r. zmiana nazwy w/w firmy na F Sp. z o.o.), - skarżąca wyjaśniła, że w magazynie wynajmowanym od firmy B przechowywano wyłącznie palety z kartonami, zaś w magazynie przy ul.D obsługa była ograniczona do przechowywania i do adresowania wysyłanych paczek, - skarżąca wyjaśniła, że nie miała swobodnego dostępu do pomieszczeń magazynowych, wstęp do magazynu miała tylko w asyście K. F.-N., - z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, że firma A korzystała w 2008 r. z dwóch magazynów: firmy E i od K. F.-N.. Z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynika, że do prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca nie zainwestowała żadnych własnych środków pieniężnych, a pieniądze na rozpoczęcie działalności i spłatę zobowiązań firmy A (wobec dostawców i Urzędu Skarbowego) otrzymała w formie pożyczek od K. F.- N. (860.000,00 zł) i od J. P. (300.000,00 zł). Skarżąca złożyła deklaracje PCC-3 dotyczące w/w pożyczek dopiero po doręczeniu K. F.- N. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za 2008 r. Wskazane okoliczności świadczą zdaniem organów o tym, że M. Ś. nie można przyznać statusu podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, bowiem nie dokonała żadnej czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym w ocenie organów podatkowych nie wystąpił u Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT. Nie była bowiem podatnikiem w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skarżąca nie miała także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów, gdyż działalność skarżącej nie wypełnia dyspozycji art. 86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit.a wskazanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust.1 ustawy, "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124." Wystąpił natomiast po stronie Skarżącej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 powołanej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji wobec bezzasadnego uznania, że nie prowadziła Ona działalności gospodarczej pod firmą G M. Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu, 2) art.194 w zw. z art.191 i w zw. z art.113 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F.-N. oraz Skarżącej, że podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, że w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, 3) zasad postępowania podatkowego poprzez naruszenie w toku tego postępowania art.121, art.122, art.123 § 1, art.127, art.180 § 1, art.188, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 w zw. z § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz argumenty stanowiące uzasadnienie tego stanowiska. Podnieść tu należy, że na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego. Wskazał na wielość spraw Skarżącej prowadzonych w tym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz na fakt wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 198/13. Podniósł także, że w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1485/12 postępowanie zawieszone zostało na zgodny wniosek stron. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej pozostawił wniosek do uznania Sądu. Postanowieniem z dnia 7.11.2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 959/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art.125 ust.1 pkt.1 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że istotny do rozstrzygnięcia problem - czy Skarżąca prowadziła w analizowanych okresach podatkowych samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą A, czy też firmowała jedynie działalność innego podmiotu (K. F.-N. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B) – występuje w kilku sprawach dotyczących poprawności rozliczania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w 2008 r. Do Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowana została skarga kasacyjna w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 198/13 dotyczącej określenia M. Ś. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 0 zł w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że Skarżąca nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej. W tej sprawie kwestią zasadniczą było także ustalenie czy Skarżąca jest podatnikiem wskazanego wyżej podatku dochodowego za 2008 r. Przesądzenie, czy skarżąca jest podatnikiem, dokonane w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 198/13 ma wpływ na wynik tej sprawy. Wyrokiem z dnia 27.01.2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3038/13 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 6.06.2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 198/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że M. Ś. w analizowanym roku podatkowym 2008 działała jako firmant mający za zadnie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę czyli firmowanego w celu uchylenia się od zapłacenia, z tytułu tej skrytej działalności gospodarczej, podatku w należytej wysokości. W konsekwencji stwierdził, że M. Ś. biorąca udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez K. F. N., działającą pod jej firmą – nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613 ze zm.) zawierającej uregulowania w zakresie postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego, w tym przypadku ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.). Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że skarżąca nie prowadziła w 2008 r. we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą A. Czy w związku z powyższym prawidłowo stwierdzono, że nie wystąpił u skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT, gdyż nie była podatnikiem w świetle art. 15 ust.1, a w konsekwencji czy wystąpił po stronie skarżącej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 p.t.u. Zgodnie z art.190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez WSA. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Stwierdzić zatem należy, że wyrok wydany we wskazanej wyżej sprawie o sygn. akt II FSK 3038/13 nie wiąże wprost w niniejszej sprawie. Jednak ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu tego wyroku potwierdzająca, że w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym działalności skarżącej w 2008 r. i jej zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skarżąca działała jako firmant mający za zadnie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę i nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów podatku dochodowego, nie może pozostać bez wpływu na ocenę prawną analogicznego stanu faktycznego w tej sprawie. Wyjaśnienia wymaga, że wykładnia prawa, o której mowa w cytowanej normie prawnej, jest to ocena Sądu odwoławczego w zakresie prawidłowości, bądź też wadliwości wykładni czy też zastosowania przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Jednakże należy podkreślić, że dokonując wykładni przepisu art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy uwzględnić specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.08. 2015 r., I FSK 142/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r., II FSK 3060/07; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564-565), a zwłaszcza różnice w stosunku do rozwiązań obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego, z którego to aktu prawnego zaczerpnięto powyższą regulację (art. 39820). Trzeba bowiem zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych. Jest to obowiązek organów podatkowych. Sąd administracyjny kontroluje jedynie legalność zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to również, że Sąd I instancji ocenia, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Te zaś ustalenia są konsekwencja zastosowania przez organ przepisów postępowania podatkowego w szczególności norm regulujących postępowanie dowodowe. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną kontroluje, w ramach granic skargi zakreślonych przez jej autora, czy Sąd I instancji naruszył między innymi przepisy postępowania. Zatem pojęcie "wykładnia prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć szerzej. Również jako wiążąca ocena prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Skoro więc z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 3038/13 wynika, że brak było podstaw do stwierdzenia, że podatniczka prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą i miała status podatnika, oraz nie stwierdził, że zachodzi w sprawie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 187 § 1 O.p., to zawarł wykładnię prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., przesądzając tym samym, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy. Sąd rozpoznający tą sprawę, dokonując oceny analogicznego stanu faktycznego w poszczególnych okresach podatkowych 2008 r. podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieni wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 3038/13. Wskazane wyżej okoliczności stanu faktycznego uzasadniają stwierdzenie, że M. Ś. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej. Między innymi są to też następujące okoliczności: - w okresie największych zakupów i wzmożonych dostaw (lipiec – sierpień 2008 r.) skarżąca zatrudniona była w Banku A w godz. od 9.30 do 18.30; nie potrafiła wyjaśnić jak pogodziła pracę w Banku z prowadzoną działalnością, czy też jak zdołała prowadzić działalność w późniejszym okresie, przebywając na długotrwałym zwolnieniu lekarskim, - skarżąca nie posiadała zaplecza i wyposażenia do prowadzenia działalności gospodarczej. - faktury VAT wystawiane przez firmy M. Ś. i K. F.- N. mają identyczną szatę graficzną, identyczną czcionkę i identyczne błędy pisarskie ("Za spełnine świadczenia"), -skarżąca nie ponosiła ryzyka ekonomicznego, w tym również związanego ze sprzedażą tzw. towaru stokowego (towaru, którego nie odebrali klienci), bowiem towar ten zakupił w 2009 r. w całości P. P., - K. F.- N. przekazała skarżącej gotowe zlecenia dopiero wtedy, gdy przekroczyła obroty uprawniające ją do zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania, -skarżąca ograniczyła się do sprzedaży zamówionej wcześniej przez K. F.-N. kolekcji jesienno-zimowej i mimo sukcesu w tej sprzedaży w 2009 r. zamówiła jedynie 11 kurtek. Zważywszy na całokształt okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym, w jakich prowadziła działalność skarżąca, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów O.p. wskazanych w skardze, w tym art.121, art.122, art.124, art.187 § 1 i art.191 O.p. Organy zebrały i rozpatrzyły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie pominął żadnego istotnego dowodu. Dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem Sądu takiej oceny w tej sprawie organ dokonał. Brak też w konsekwencji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą jest więc dopuszczalna gdy dana czynność dowodowa nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność udowodniona została innymi dowodami w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że przesłuchanie wskazanych świadków i strony było zbędne z uwagi na zgromadzony już w sprawie materiał dowodowy. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. P.C.