II FSK 3038/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 198/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 198/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 grudnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 28 czerwca 2012 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd I Instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 28 czerwca 2012 r. określił skarżącej wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie osiągnęła przychodów, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.) podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Faktycznie dochody te, jak wykazało przeprowadzone postępowaniu kontrolne przez organ kontroli skarbowej, osiągnięte zostały przez K. F.-N. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił, że w latach 2008 - 2009 skarżąca faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod nazwą F., a tym samym nie dokonywała żadnych transakcji. Podkreślono, że jedynym celem zarejestrowania w 2008 r. działalności gospodarczej było firmowanie działalności prowadzonej faktycznie przez K. F.-N. pod firmą S. Działanie takie było spowodowane korzyściami finansowymi, jakie odniosła K. F.-N. unikając opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej po nazwą S. podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%, a opodatkowaniem przychodu z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej, wykazał, jakie korzyści osiągnęła K. F.-N. w wyniku przypisania swojej działalności gospodarczej skarżącej, tj. przede wszystkim uniknięcia opodatkowania dochodu (przypisanego skarżącej) z działalności prowadzonej w ramach firmy S. podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%, gdy tymczasem przychód uzyskany z tej działalności został u skarżącej opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. W efekcie wyżej wskazanych przedsięwzięć K. F.-N. osiągnęła znaczne korzyści finansowe za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w efekcie wzajemnych zależności z innymi podmiotami powiązanymi (w tym głównie z J. M. P.) i zamiennego stosowania różnych form opodatkowania dochodu, K. F.-N. osiągnęła korzyści finansowe za 2008 r. w kwocie około 329.642,62 zł. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów: a) faktury wystawionej przez S. [...] na rzecz F. [...], b) dokumentu przewozowego (air waybill) wystawionego przez S. [...] na fracht lotniczy na rzecz firmy F. [...] na odcinku S. – C., c) duńskiego zgłoszenia celnego D. [...], d) dokumentu I. otrzymany od D. [...], na okoliczność faktycznego zakupienia przez firmę F. [...] na jej rachunek odzieży od zagranicznych dostawców, która następnie była przezeń sprzedawana w obrocie krajowym i braku jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony organów celnych co do autentyczności tych transakcji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór sprowadza się do ustalenia kto jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok. Sąd I instancji powołując się na przepisy art. 5 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że tylko podatnika obciąża zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego. Zasada ta nie znajduje w prawie podatkowym żadnych wyjątków. Wyjątkiem takim nie jest w szczególności art. 7 § 2 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, jeśli, jak chcą tego organy podatkowe, skarżąca jest firmantem działalności gospodarczej prowadzonej przez inną osobę (K. F. – N.), to nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 113 O.p. wynika, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe winny być skierowane do podatnika, to jest do K. F. – N. Ponadto przepis ten wskazuje, że skarżąca (firmant) nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz jako osoba trzecia za cudzy dług. Odpowiedzialność ta wchodzi w grę dopiero wówczas, gdy podatnik nie zapłaci w terminie podatku wskutek czego powstanie zaległość podatkowa oraz gdy zostaną spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 107 i art. 108 O.p. W ocenie Sądu I instancji przyjęcie za stroną postępowania, że skarżąca jest podatnikiem powyższego podatku oznacza również, że postępowanie wymiarowe nie powinno być wszczęte, zaś wszczęte podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji, należało uznać, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 5, art. 7 § 1, art. 21 § 3, art. 113 i art. 208 O.p., jak również art. 21 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. 6. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów: - art. 145 §1 pkt 2, art. 141 §4 i art.133 §1 P.p.s.a. w związku 2 art. 121 ,art. 122, art 187 § i art. 191 O.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego i przypisanie w uzasadnieniu wyroku organom podatkowym stanowiska, które nie znajduje odzwierciedlenia w treści decyzji organów podatkowych tj. przyjęcie, że organy podatkowe zakwestionowały deklarację skarżącej za 2008 r. nie dlatego, że uznały, iż zachodzą przesłanki z art.21 §3 O. p., lecz dlatego, że przyjęły iż skarżąca firmuje działalność innej osoby, podczas gdy ustalenie, że skarżąca firmowała działalność innej osoby obligowało organy podatkowe do "odwrócenia" skutków prawnych złożonej przez nią jako podatnika deklaracji podatkowej i wydania , na podstawie art.21 §3 O.p. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie "0". Oznacza to także, że organy podatkowe, wbrew stanowisku Sądu miały zastrzeżenia do wysokości wykazanego podatku w zeznaniu złożonym przez skarżącą. - art. 145 § 1 pkt 2 P. p. s. a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że decyzje organów podatkowych pozostają w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z art. 5, art. 7 § 1, art. 21 § 3, art. 113 i art. 208 O. p., jak również art. 21 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.), gdyż firmant nie jest podatnikiem podczas gdy, organy podatkowe wykazały, iż skarżąca nie może być dłużnikiem przedmiotowego zobowiązania, i w konsekwencji wyeliminowały z obrotu prawnego nieprawidłową deklarację skarżącej, a żaden ze wskazanych przez Sąd przepisów jako rażąco naruszony nie reguluje wprost sytuacji pozornego działania firmanta jako podatnika i w związku z tym żaden ze wskazanych przez Sąd przepisów nie mógł być rażąco w tym kontekście naruszony. - art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że kwestią zasadniczą w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, kto jest podatnikiem pomimo, że kwestia ta została wyjaśniona w decyzjach organów podatkowych. Oznacza to, że ponowne badanie tej kwestii jest zbędne. Jednocześnie Sąd, kwestionując możliwość "odwrócenia" skutków prawnych deklaracji podatkowej złożonej przez firmanta przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 0 zł, z tego powodu, że nie ma ona statusu podatnika, nie wyjaśnił w jakim trybie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, faktycznie nie prowadzącego działalności gospodarczej, która wywołuje skutki prawne dopóki nie zostanie zakwestionowana przez organy podatkowe, powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, Powyższe naruszenia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, miały istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego jako firmant kryjący faktyczną działalność gospodarczą prowadzoną przez firmowanego oraz czy w związku z tym złożona przez firmanta deklaracja podatkowa wywołuje ważne skutki prawne w podatku dochodowym, który wykazując przychody (PIT-28) uiścił podatek wg stawki 3 %. Zauważyć należy, że mimo wielości zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, zasadniczo skupiają się one wokół kwestii ustalenia kto jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2008 roku. W konsekwencji zasadne jest więc łączne odniesienie się do podniesionych zarzutów. Zgodnie z konstytucyjnym porządkiem prawnym (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) obowiązkiem każdego jest (m.in.) ponoszenie podatków określonych w ustawie. Jest to powinność obejmująca każdą osobę niezależnie od wieku, zdrowia, wykonywanego zajęcia i stanu majątkowego. Ta abstrakcyjna powinność, oznaczająca stałą gotowość do ponoszenia przymusowych ciężarów na rzecz Państwa, przybiera postać obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4 O.p. Odsyła on do ustaw podatkowych, których zadanie polega na opisaniu hipotetycznych zdarzeń faktycznych, których zaistnienie konkretyzuje co do osoby obowiązek podatkowy. Zaistnienie zdarzenia powoduje po stronie osoby, powstanie zobowiązania podatkowego, czyli zobowiązanie konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa albo innych podmiotów uprawnionych, podatku w określonej wysokości, przewidzianej w stosownej ustawie podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje (art. 21 § 1) dwa rodzaje powstawania zobowiązania, albo z mocy prawa, albo z dniem doręczenia decyzji ustalającej. To pierwsze zobowiązanie obciąża bezpośrednio podatnika, który jest zobowiązany zadeklarować, obliczyć i uiścić podatek z własnej inicjatywy. W badanym przypadku analizie podlega kwestia, czy skarżąca jest podatnikiem i czy ciążył na niej obowiązek podatkowy, a co za tym idzie obowiązek zdeklarowania samemu, obliczenia i uiszczenia podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Skoro w świetle art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba podlegająca na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu, to wyjaśnienia powyższej kwestii należy szukać w jej unormowaniach. Z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadające dochody. Ust. 2b art. 3 u.p.d.f. stwierdza, że za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności (m.in.) dochody (przychody) z: (pkt 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest (pkt 2) działalność wykonywana osobiście. Ze słowniczka pojęciowego zawartego w art. 3 O.p. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: (pkt 9) działalności gospodarczej - rozumie się przez to ...działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zauważyć zatem należy, że w sprawie jest bezsporne jedynie to, że skarżąca posiada miejsce zamieszkania w kraju oraz równie bezsporne, mimo deklaracji, że nie posiadała dochodów z deklarowanej działalności. Skarżąca nie prowadząc zatem działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonych przepisów nie była podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji nie miała obowiązku składania deklaracji, o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p. Składając dokument, który nazwała deklaracją i uiszczając w ramach zryczałtowanego podatku obliczoną przez siebie kwotę na konto organu podatkowego w istocie działała jako figurant (firmant) mający za zadanie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, czyli firmowanego, w celu uchylenia się od zapłacenia, z tytułu tej skrytej działalności gospodarczej, podatku w należytej wysokości. Kwota wpłacona bezpodstawnie na konto organu przez skarżącą nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Op. i podlega zwrotowi, jako nienależnie uiszczona. Natomiast dokument nazwany przez skarżącą deklaracją podatkową, powinien stanowić dowód popełnienia przez skarżącą, co najmniej wykroczenia skarbowego. Zatem – skarżąca M. S. - biorąca udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez K. F.-N., działającą pod jej firmą - nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2008 r. podmiotem zaistnienia zdarzenia z którym prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podatnikiem zaś w tym czasie nie mogła być, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ani też z tego źródła nie uzyskała jakiegokolwiek przychodu. Skoro - ani nie była podmiotem prawa podatkowego, chociaż jej zachowaniu towarzyszyły instrumenty podatkowe (deklaracja, podatek), lecz wykorzystywane niezgodnie ze swym prawnym przeznaczeniem, ani nie było przedmiotu opodatkowania – to postępowanie podatkowe opierające się na nieprawdziwej podstawie było podwójnie bezprzedmiotowe. Po pierwsze – z braku podmiotu postępowania, po – drugie z braku przedmiotu postępowania. W tych okolicznościach zastosowanie znajdował art. 208 § 1 O.p. Należy wskazać, że przepisem statuującym podatkową odpowiedzialność firmanta jest art. 113 O.p. zgodnie z którym osoba firmująca (firmant) ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Słusznie zatem przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że skarżąca (firmant) nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz jako osoba trzecia, za cudzy dług. Natomiast odpowiedzialność taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy podatnik nie zapłaci w terminie podatku, wskutek czego powstanie zaległość podatkowa oraz gdy zostaną spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 107 i art. 108 O.p. Ustosunkowując się do wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2010 sygn. I FSK 366/09, dotyczącym sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 listopada 2008 r., sygn. I SA/Wr 97/08 stwierdził , że "...umorzenie postępowania w sprawie spowoduje pozostawienie w obrocie prawnym deklaracji podatnika odzwierciedlającej wysokość rozliczeń z budżetem państwa w kwocie nieprawidłowej co tym samym nie daje podstaw przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania". Idąc tym tokiem rozumowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 16 września 2014 r. sygn. I SA/Gl 217/14 oddalającym skargę, powołał się w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na wymieniony wyżej wyrok NSA, stwierdzając, że "W przypadku, gdy istnieje w obrocie prawnym wadliwa deklaracja, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość podatku w wysokości rzeczywistej – nawet, jeżeli jest to wysokość równa "0". Jednakże wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku orzekł w sprawie VAT, a nie w podatku dochodowym . Podatek od wartości dodanej dotyczy bowiem działalności handlowej i usługowej nie jest płacony z majątku podatnika, jak to ma miejsce w podatku dochodowym, w którym podatek uszczupla uzyskany dochód. Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa, lecz jest jedynie pobierany przez podatnika i przenoszony do budżetu. Nawet na moment nie staje się on składnikiem majątku podatnika. Jednakże z tych względów, że jest on ostatecznie uiszczany przez ostatniego z uczestników obrotu towarem lub usługa zawiera mechanizm umożliwiający pośrednim ogniwom tego łańcucha uczestników obrotu dokonywanie obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego. Mechanizm ten wywołuje jednak zjawisko fikcyjnych faktur VAT. Stąd w przypadku rozliczenia z budżetem państwa w kwocie nieprawidłowej nie kończy postępowania podatkowego, zwłaszcza wskutek umorzenia. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi nie mamy do czynienia z deklaracją podatkową, lecz z dokumentem wystawionym pod nazwą deklaracji podatkowej. Nie mamy do czynienia z obrotem handlowym, ani usługowym, ani w ogóle z żadną działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. S. Przywołane dla porządku orzeczenia z wywiedzionych wyżej powodów nie są zatem miarodajne dla sprawy wywołanej skargą M. S. Reasumując należy stwierdzić, że firmant, czyli osoba prawna lub fizyczna prowadząca dla pozoru działalność gospodarczą opodatkowaną według niższych stawek podatkowych, która udostępnia swą firmę firmowanemu, czyli osobie prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, lecz opodatkowaną według wyższych stawek podatkowych, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. oraz nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzje organów podatkowych stoją w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z art. 5, art., 7 § 1, art. 21 § 3, art. 113 O.p., jak również z art. 21 ust. 4 u.z.p.d.f. Ponadto stwierdzić należy, że Sąd I instancji trafnie ustalił kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem. Dlatego za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. Chybiona jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca błędnej oceny materiału dowodowego, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 21 § 3 O.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.