II FSK 1500/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1744/13 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1744/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. J. (dalej: Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Skarżący 19 listopada 2007r. aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał na rzecz spółki komandytowej A. [....] Sp. z o.o. i Spółka (dalej zwanej też "Spółką") – odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. K., stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] za kwotę 2.128.000 zł. Zapłata części ceny (213.000 zł) nastąpiła przed tym aktem, a pozostała część ceny (1.915.000 zł) zgodnie z treścią zawartej umowy miała zostać zapłacona nie później niż do 31 maja 2009 r. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 14 maja 2004 r., co wynika z treści § 1 pkt 2 tegoż aktu notarialnego. W dniu 26 listopada 2007r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, iż przychód uzyskany z tytułu ww. sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "updof"), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 12 października 2009 r. rep. A nr [...] Skarżący zawarł ze spółką komandytową A. [...] Sp. z o.o. i Spółka umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych, umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu, umowy przeniesienia własności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość celem zwolnienia z długu (datio in solutum). Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego Skarżący nabył udział wynoszący po ½ części w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oraz udział po 2/59 części w lokalu niemieszkalnym garażu. Wartość udziału w lokalach mieszkalnych ustalono na kwotę 2.170.000 zł (½ z 4.340.000 zł), a wartość udziału w garażu na kwotę 20.000 zł (½ z 40.000 zł). Po otrzymaniu protokołu z czynności sprawdzających Skarżący wyjaśnił, że na mocy umowy z 14 listopada 2007r. udzielił pożyczki w kwocie 275.000 zł na rzecz spółki komandytowej A[...] Sp. z o.o. i Spółka, celem sfinansowania inwestycji, w tym nabycia udziałów w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...] położonej w P. przy ul. K.. Tytułem zapłaty ceny za udział w tej nieruchomości otrzymał od Spółki kwotę 213.000 zł, która została pokryta ze środków pochodzących z tej pożyczki. Postanowieniem z 27 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego 19 listopada 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części przedmiotowej nieruchomości położonej w P. Postanowienie uznano za doręczone w dniu 13 września 2012 r., w trybie art. 150 § 2 Op. Decyzją z 13 listopada 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży w kwocie 21.300,00 zł. Organ nie uwzględnił wydatku poniesionego na nabycie lokali mieszkalnych w zamian za zwolnienie z długu powstałego na podstawie umowy pożyczki z 14 listopada 2007r., gdyż źródłem poniesienia wydatku nie był przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 165 § 4 w związku z art. 150 Op, poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji pominięcie strony w postępowaniu podatkowym; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 4 Op, - art. 123 i art. 200 Op, poprzez zaniechanie zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym i uniemożliwienie ustosunkowania się do tego materiału; - art. 10 ust. 3, art. 28 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu, pomimo iż w całości został wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 sierpnia 2012 r. wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w skrzynce pocztowej adresata po raz pierwszy w dniu 30 sierpnia 2012 r. i po raz drugi w dniu 7 września 2012r. Przesyłkę zwrócono organowi podatkowemu w dniu 17 września 2012r., o czym świadczy stempel placówki pocztowej na kopercie. Wbrew zatem stanowisku Skarżącego przesyłka była awizowana prawidłowo i nie została odebrana. Odnosząc się natomiast do kwestii materialnoprawnych organ odwoławczy wskazał, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonym terminie, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof, lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. Podkreślił organ, że nabycie lokali za kwotę przekraczającą 1.915.000 zł nastąpiło w zamian za zwolnienie z długu na kwotę 275.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 14 listopada 2007r. Nabycie to stanowiło zwrot zaciągniętej przez Spółkę pożyczki, stąd nie można uznać, że wydatek ten został poniesiony z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję. Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 165 § 4 w zw. z art. 150 Op poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i uznania za dokonane doręczenia zastępczego, mimo braku ku temu podstaw, a w konsekwencji pominięcie strony w postępowaniu podatkowym; - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4 Op poprzez wydanie decyzji co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, - art. 200 i art. 150 Op poprzez brak skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199 a § 1 oraz art. 210 § 4 Op poprzez: selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego - art. 10 ust. 3, art. 28 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof poprzez przyjęcie, że mimo, iż przychody ze sprzedaży udziału we własności nieruchomości położonej w P. przy ulicy K. stanowiącej niezabudowaną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 76/3 - podatnik przeznaczył w całości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) przychód ten nie jest zwolniony od opodatkowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna dlatego uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. WSA w Warszawie nie podzielił zarzutu skargi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ dokonał zabezpieczenia zobowiązania poprzez ustanowienie w dniu 31 grudnia 2012 r. zastawu skarbowego. Zauważył, że z przepisu art. 70 § 8 Op wynika, iż w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Zatem zabezpieczenie zobowiązania zastawem skarbowym, powoduje, że nie ulega ono przedawnieniu. Przy czym ograniczenie określone w tym przepisie wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot zastawu skarbowego. W ocenie Sądu, w realiach ustalonego stanu faktycznego, Skarżący nie z własnej winy nie brał natomiast udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości. Wbrew bowiem stanowisku organów, zarówno postanowienie z dnia 27 sierpnia 2012r. o wszczęciu postępowania, jak i zawiadomienie z 24 września 2012r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie zostały Skarżącemu skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 1-2 Op. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i przesyłka zawierająca zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawierały adnotacje o niemożności ich doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy oraz awizowaniu przesyłek, a następnie pozostawieniu powtórnego awiza. Nie wiadomo jednak gdzie te awiza, czyli zawiadomienia o nadejściu przesyłek i miejscu gdzie można je odebrać, zostały w tych konkretnych przypadkach umieszczone. Wobec takiego braku, wbrew stanowisku organu nie można uznać skuteczności doręczenia zastępczego. Odnotowanie wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia, nie spełnia wymogu określonego w art. 150 § 2 Op, to zaś nie pozwala uznać skuteczności takiego doręczenia. Zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Op datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro zatem postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, to tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Powyższe uchybienie, zdaniem Sądu I instancji, stanowi naruszenie art. 165 § 4 Op, którego konsekwencją było pozbawienie Skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie także uznały, że w związku z tym, iż częściowo nabycie lokali mieszkalnych nastąpiło nie poprzez zapłatę kwoty 213.000 zł, ale poprzez zwolnienie z długu w postaci pożyczki udzielonej uprzednio zbywcy, to w tej części przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W art. 19 ust. 1 updof ustawodawca wyraźnie bowiem stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie ma wątpliwości, iż nie chodzi tu o kwotę, którą zbywca nieruchomości otrzymał, lub też która została mu pozostawiona do dyspozycji. Nie jest to też kwota należna zbywcy. Przychodem ze zbycia nieruchomości, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które zbywca uzyskał w wyniku odpłatnego zbycia, a wartość wyrażona w cenie. Jeżeli zatem, jak argumentuje Sąd pierwszej instancji w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) mówi się o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu – nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży, ponieważ pieniędzy tych może nie być od samego początku. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof jest więc wydatkowanie określonej wartości na nabycie nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Gdyby ustawodawca posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof zwrotem "środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości", albo gdyby tak rozumieć zapisane w tym przepisie pojęcie "przychodu", to z przedmiotowego zwolnienia nie mogliby korzystać podatnicy, którzy zbywając odpłatnie nieruchomość nie otrzymali faktycznej zapłaty. Dlatego użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pojęcie "przychód", należy odczytywać tak, jak zostało ono zdefiniowane dla tego źródła w art. 19 ust. 1 updof. Chodzi więc o to, aby podatnik w ciągu 2 lat wydatkował na cele mieszkaniowe określoną "wartość", a nie pieniądze, które uzyskał ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Bez znaczenia tym samym jest, że nabycie nowej nieruchomości następuje poprzez zwolnienie zbywcy z długu z tytułu uprzednio udzielonej pożyczki. W sytuacji, gdy nabywający będący jedną ze stron transakcji posiada względem zbywającego różne wierzytelności, które w całości pokrywają należność z tytułu tej transakcji, zbędne jest dokonywanie przepływu środków pieniężnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 32 lit a), w związku z art. 19 ust 1, z art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c i z art. 28 updof w brzmieniu obowiązującymi do 31.12.2006r polegającej na błędnym uznaniu, że skoro ustawodawca wart. 19 ust 1 updof dla źródła przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości odrębnie zdefiniował pojęcie przychodu jako wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty, to nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny niż wynikający z art. 19 ust 1 updof, co dotyczy także zwolnienia podatkowego zatem pojęcie przychodu z art. 21 ust.1 pkt 32 należy rozumieć jako wydatkowanie wartości określonej w umowie sprzedaży co powoduje ,że warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego artykułu jest wydatkowanie na nabycie nowych lokali (nieruchomości) wartości określonych wcześniej w cenie sprzedaży poprzedniej nieruchomości, niezależnie od źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup, a zatem że przepis pozwala podatnikowi skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) w zw. z art. 28 updof także w sytuacji, gdy faktyczna zapłata za nabyte lokale pochodziły w części z innego źródła aniżeli przychód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 ustawy ppsa polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, na skutek błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 19 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c i art. 28 updof w brzmieniu do 31.12.2006r. polegającej na błędnym uznaniu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) jest wydatkowanie na nabycie nowej nieruchomości (lokali) określonych w cenie sprzedaży poprzedniej nieruchomości wartości, ponieważ pojęcie przychodu o którym mowa w art. 21 należy rozumieć jako zdefiniowaną w art. 19 ust 1 wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty, co powoduje że ze zwolnienia podatnik może skorzystać także gdy faktyczna zapłata będzie pochodziła również z innego źródła przychodu niż sprzedaż nieruchomości. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145§1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 150 Op poprzez brak potwierdzenia odbioru przesyłek następnie doręczonych w trybie zastępczym powinny zawierać informację gdzie można odebrać awiza czyli zawiadomienia o nadejściu przesyłki i miejscu w którym można je odebrać ,i że fakt braku tej informacji ma wpływ na skuteczność doręczenia pisma , gdy tymczasem przepis art. 150 Op nie zawiera dyspozycji nakazującej w potwierdzeniu odbioru wskazanie miejsca w którym zostało pozostawione awizo dla uznania skuteczności doręczenia zastępczego. 5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brał udziału w rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż niektóre z jej zarzutów uznać należy za zasadne. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach ustalonego stanu faktycznego, doszło do naruszenia art.150 Op w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, dlatego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem stanowisku organów, zarówno postanowienie z dnia 27 sierpnia 2012r. o wszczęciu postępowania, jak i zawiadomienie z 24 września 2012 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie zostały Skarżącemu skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 1-2 Op. Ordynacja podatkowa, tak jak większość przepisów proceduralnych, przewiduje instytucję doręczenia zastępczego. W przypadku, gdy nie można doręczyć pisma bezpośrednio adresatowi bądź osobom wskazanym w art. 149 Op, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 Op). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce operatora. Powtórnego zawiadomienia dokonuje się w przypadku nieodebrania przesyłki w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Op). Zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie uznaje się za dokonane z upływem ostatniego dnia kresu 14 dni, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Op). Doręczenie takie wywołuje takie same skutki, jak doręczenie bezpośrednie, a więc również ma wpływ na bieg terminów procesowych i ustawowych. Z uwagi na skutki przyjętej fikcji doręczenia, uznanie doręczenia zastępczego za dokonane wymaga spełnienia wszelkich warunków, określonych w art. 150 Op. Instytucja doręczenia zastępczego składa się z kilku istotnych czynności, których łączne wystąpienie warunkuje uznanie przesyłki za doręczoną. Czynności te wymienione są w poszczególnych paragrafach art. 150 Op. Po pierwsze – nastąpić musi stwierdzenie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub innej osobie uprawnionej do jej odbioru, co doręczyciel stwierdza na przesyłce. Po drugie – gdy doręczenia dokonuje się przez pocztę, przesyłka zostaje złożona na przechowanie w placówce pocztowej przez 14 dni, co również powinno być stwierdzone na przesyłce odciskiem datownika danej placówki pocztowej. Po trzecie – doręczyciel zobowiązany jest zawiadomić stronę o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 14 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia. Zawiadomienie to (tzw. awizo) umieścić należy w pierwszej kolejności w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe – na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Informację o pozostawieniu zawiadomienia np. w skrzynce pocztowej adresata także zaznacza się na przesyłce. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia). Również pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki powinno być potwierdzone na przesyłce stosowną adnotacją oraz odciskiem datownika, tak aby po jej zwrocie do organu prowadzącego postępowanie można było stwierdzić, czy są podstawy do stwierdzenia powstania skutku prawnego, wynikającego z fikcji doręczenia ustanowionej w art. 150 § 2 Op. Jeżeli powyższe czynności wykonano prawidłowo, organ administracji uprawniony jest uznać pismo za doręczone stronie z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, licząc od daty pierwszego zawiadomienia, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Aby jednak organ mógł stwierdzić, że powstał skutek doręczenia, wszystkie czynności muszą być wykonane z należytą starannością. W rozpatrywanej sprawie przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i przesyłka zawierająca zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawierały adnotacje o niemożności ich doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy oraz awizowaniu przesyłek, a następnie pozostawieniu powtórnego awiza. Nie wiadomo jednak gdzie te awiza, czyli zawiadomienia o nadejściu przesyłek i miejscu gdzie można je odebrać, zostały w tych konkretnych przypadkach umieszczone. Wobec takiego braku, wbrew stanowisku organu nie można uznać skuteczności doręczenia zastępczego. Odnotowanie wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia, nie spełnia wymogu określonego w art. 150 § 2 Op, to zaś nie pozwala uznać skuteczności takiego doręczenia. "Miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru. Brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia" (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz. B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis Wydanie 7 Warszawa 2011, s. 702). Zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Op datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro zatem postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, to tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Wskazać należy, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 Op (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04). 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 32 lit a), w związku z art. 19 ust 1, z art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c i z art. 28 updof. Zdaniem WSA w Warszawie, organy podatkowe błędnie uznały, że w związku z tym, iż częściowo nabycie lokali mieszkalnych nastąpiło nie poprzez zapłatę kwoty 213.000 zł, ale poprzez zwolnienie z długu w postaci pożyczki udzielonej uprzednio zbywcy, to w tej części przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać też trzeba na treść art. 28 ust. 2 i 2a updof. Pierwszy z nich (ust. 2) stanowi, iż podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. m.in. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – wyjaśnienie Sądu), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast zgodnie z postanowieniami ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Przypomnieć również trzeba, iż w myśl postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., iż w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu. Jeżeli jednak podatnik złoży, w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) i nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje go na te cele, wówczas przychód ten jest wolny od podatku. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku konieczna jest deklaracja podatnika o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) oraz wydatkowanie przychodu w terminie zakreślonym przepisem prawa. Jest rzeczą oczywistą, że samo zobowiązanie się podatnika do przeznaczenia przychodu na określony cel nie może być utożsamiane z rzeczywistym wydatkowaniem przychodu na deklarowany cel. O wywiązaniu się podatnika ze złożonej deklaracji zaświadcza rzeczywiste wydatkowanie przychodu. Ustawodawca pozostawił podatnikowi na wywiązanie się z przyjętego w deklaracji (oświadczeniu) zobowiązania - dwa lata, licząc od dnia sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Należy pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 updof) zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) updof) określone przychody (art. 28 ust. 2a updof) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, mimo iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. Natomiast wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Wbrew stanowisku Sąd pierwszej instancji, wynikająca z art. 19 ust. 1 updof definicja przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie stanowi regulacji w zakresie wydatkowania tego przychodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.07.2012 r. sygn. akt II FSK 312/10: "[...] Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c updof [..]Na oceny te nie może mieć znaczącego wpływu treść, powoływanego w skardze kasacyjnej, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem wynikająca z tego przepisu definicja przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowi regulacji w zakresie prawnie znaczącego wydatkowania tego przychodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego". Ponadto uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że tylko przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a-c) updof, w części wydatkowanej (...) są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Dlatego myli się WSA w Warszawie, że ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii zdefiniowanej, ale nie skonkretyzowanej. Nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) updof, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Reasumując należało stwierdzić, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania (analogicznie NSA m.in. w wyrokach : z dnia 8.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2988/13; z dnia 13.02.2013 r. sygn. akt II FSK 530/12, CBOSA). 6.4. Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie przy ocenie zwolnienia w oparciu o art. 21 ust.1 pkt 32 a) updof, ma ustalenie, czy Skarżący przeznaczył środki ze sprzedaży w dniu 19 listopada 2007 r. udziału w nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. K. na nabycie innego mieszkania (udziału w mieszkaniu). Z tych względów należy zwrócić uwagę, że na mocy umowy z 14 listopada 2007r. Skarżący udzielił pożyczki w kwocie 275.000 zł dla spółki komandytowej A. [...] Sp. z o.o. i Spółka, celem sfinansowania inwestycji, w tym nabycia udziałów w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym 76/3 położonej w P. przy ul. K. Skarżący w dniu 19 listopada 2007r. aktem notarialnym rep. [...] dokonał na rzecz spółki komandytowej A. [...] Sp. z o.o. i Spółka (dalej zwanej też "Spółką") – odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. K., stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] za kwotę 2.128.000 zł. Zapłata części ceny (213.000 zł) nastąpiła przed tym aktem, a pozostała część ceny (1.915.000 zł) zgodnie z treścią zawartej umowy miała zostać zapłacona nie później niż do 31 maja 2009 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 12 października 2009r. rep. A nr [...] Skarżący zawarł ze spółką komandytową A. [...] Sp. z o.o. i Spółka umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych, umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu, umowy przeniesienia własności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość celem zwolnienia z długu (datio in solutum). Z powyższego wynika, że umowa pożyczki z dnia 14 listopada 2007 r. i przekazanie z tego tytułu środków pieniężnych miało miejsce jeszcze przed sprzedażą udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. na rzecz spółki komandytowej A. [...] Sp. z o.o. i Spółka. Skoro zatem jak same strony umowy postanowiły, źródłem sfinansowania nabycia w dniu 12 października 2009 r. (udziału w lokalach mieszkalnych oraz garażu) w części były środki z ww. pożyczki w ramach zwolnienia z długu (datio in solutum) to niewątpliwie w tej części nie mogły pochodzić jednocześnie ze sprzedaży udziału w nieruchomości (źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) updof), szczególnie, że sprzedaż udziałów w nieruchomości miała miejsce później niż udzielenie pożyczki (środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie mogły być zatem źródłem sfinansowania udzielonej pożyczki). Skoro zatem źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych nie były środki pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 19 listopada 2007 r., to tym samym Skarżący nie mógł korzystać w tym zakresie ze zwolnienia podatkowego. Zupełnie na marginesie zauważyć także należy, że Skarżący nabył udziały w 23 lokalach mieszkalnych oraz garażu, co może poddawać w wątpliwość realizację celu określonego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) updof. 6.5. Mając na względzie uwagi poczynione w pkt 6.2 zaskarżony wyrok WSA W Warszawie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia w zakresie wykładni prawa materialnego (pkt 6.3-6.4), gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Pamiętać przy tym należy, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w trybie art. 184 ppsa, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSA WSA 2005, Nr 5, poz. 101, z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18). Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.