III SA/Wa 1744/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze zbycia części nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 639 zł (słownie: sześćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2012 r. określającą Skarżącemu A.J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości w kwocie 21.300,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący 19 listopada 2007r. aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał na rzecz spółki komandytowej A. Sp. z o.o. i Spółka (dalej zwanej też "Spółką") – odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem 76/3 za kwotę 2.128.000 zł. Zapłata części ceny (213.000 zł) nastąpiła przed tym aktem, a pozostała część ceny (1.915.000 zł) zgodnie z treścią zawartej umowy miała zostać zapłacona nie później niż do 31 maja 2009 r. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 14 maja 2004 r., co wynika z treści § 1 pkt 2 tegoż aktu notarialnego. W dniu 26 listopada 2007r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, iż przychód uzyskany z tytułu ww. sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "updof"), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 12 października 2009r. rep. A nr [...] Skarżący zawarł ze spółką komandytową A. Sp. z o.o. i Spółka umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych, umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu, umowy przeniesienia własności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość celem zwolnienia z długu (datio in solutum). Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego Skarżący nabył udział wynoszący po ½ części w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oraz udział po 2/59 części w lokalu niemieszkalnym garażu. Wartość udziału w lokalach mieszkalnych ustalono na kwotę 2.170.000 zł (½ z 4.340.000 zł), a wartość udziału w garażu na kwotę 20.000 zł (½ z 40.000 zł). W protokole z czynności sprawdzających z dnia 30 lipca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w/w nieruchomość gruntowa została przez Skarżącego odpłatnie zbyta przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, a tym samym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 updof, przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał również, że przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. Po otrzymaniu protokołu z czynności sprawdzających Skarżący w piśmie z 31 lipca 2012 r. ustosunkował się do zastrzeżeń organu podatkowego i stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Następnie w piśmie z 13 sierpnia 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że na mocy umowy z 14 listopada 2007r. udzielił pożyczki w kwocie 275.000 zł na rzecz spółki komandytowej A. Sp. z o.o. i Spółka, celem sfinansowania inwestycji, w tym nabycia udziałów w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym 76/3 położonej w P. przy ul. [...]. Tytułem zapłaty ceny za udział w tej nieruchomości otrzymał od Spółki kwotę 213.000 zł, która została pokryta ze środków pochodzących z tej pożyczki. Do pisma załączył: - kopię umowy pożyczki z 14 listopada 2007r. zawartej pomiędzy Skarżącym a Spółką na kwotę 275.000 zł; - kopie dwóch dowodów wpłat dokonanych przez Spółkę na rzecz Skarżącego: z 15 listopada 2007r. (KW 3/2007) - kwoty 106.000,00 zł i z 16 listopada 2007r. (KW 4/2007) - kwoty 107.000,00 zł tytułem części zapłaty za działkę nr 76/3 w Pruszkowie przy ul. Korczaka; - kopię odpisu KRS nr 0000272884 z dnia 8 sierpnia 2012r. Postanowieniem z 27 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego 19 listopada 2007r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części przedmiotowej nieruchomości położonej w P. Postanowienie uznano za doręczone w dniu 13 września 2012r., w trybie art. 150 § 2 Op. Decyzją z [...] listopada 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży w kwocie 21.300,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z 12 października 2009r. Skarżący nabył udział ½ części w lokalach mieszkalnych m.in. z tytułu zwolnienia z długu spółki komandytowej A. Sp. z o.o. i Spółka, na kwotę 1.915.000 zł (½ kwoty 3.830.000 zł) z tytułu nieuiszczonej w terminie do dnia 31 maja 2009 r. pozostałej do zapłaty części ceny za nieruchomość nabytą na podstawie aktu notarialnego z 19 listopada 2007 r. Zdaniem organu wydatek ten został sfinansowany z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Organ nie uwzględnił natomiast wydatku poniesionego na nabycie lokali mieszkalnych w zamian za zwolnienie z długu powstałego na podstawie umowy pożyczki z 14 listopada 2007r., gdyż źródłem poniesienia wydatku nie był przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji organ uznał, że na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, Skarżący wydatkował kwotę 1.915.000 zł. W związku z tym ustalił przychód do opodatkowania w wysokości 213.000 zł (2.128.000 - 1.915.000) i zgodnie z art. 28 updof wyliczył należny podatek w kwocie 21.300 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 165 § 4 w związku z art. 150 Op, poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji pominięcie strony w postępowaniu podatkowym; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego oraz opisywanie go w decyzji niezgodnie z jego brzmieniem poprzez dopuszczenie dowodu z umowy pożyczki z 14.11.2007 r., która została udzielona sprzedającemu lokale, na które przeznaczone zostały środki ze sprzedaży działki, a która to wpłata powinna być traktowana jak zaliczka na zakup lokali; - art. 123 i art. 200 Op, poprzez zaniechanie zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym i uniemożliwienie ustosunkowania się do tego materiału; - art. 10 ust. 3, art. 28 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu, pomimo iż w całości został wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, że organ podatkowy uznał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i wezwanie do ustosunkowania się do materiału dowodowego za skutecznie doręczone w trybie art. 150 Op, podczas gdy od końca sierpnia 2012 r. do połowy października 2012 r. Skarżący przebywał poza granicami Polski, a jego pobyt nie przekraczał 2 miesięcy. Zdaniem Skarżącego, jedynie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 149 Op, wywołuje skutki prawne przewidziane w przepisach prawa. Zwrócił ponadto uwagę, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego była błędnie awizowana. Tym samym nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżący wskazał również, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie na podstawie art. 200 Op siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zawiadomienie uznano za doręczone w dniu 15 października 2012r. w trybie art. 150 Op, bez faktycznego doręczenia. Nie wiedząc o toczącym się postępowaniu Skarżący nie mógł w wyznaczonym terminie skorzystać z przysługującego mu prawa. Odnośnie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, Skarżący wyjaśnił, że cena sprzedaży udziału 1/2 w nieruchomości położonej w P. wyniosła 2.130.000 zł. Nabywcą była spółka komandytowa A. Sp. z o.o. i Spółka. Kwotę 213.000 zł Spółka zapłaciła przed zawarciem umowy sprzedaży, tj. 15 listopada 2007r. - 106.000 zł i 16 listopada 2007r. - 107.000 zł. Kwoty te pochodziły z udzielonej przez Skarżącego pożyczki z 14 listopada 2007r., gdzie pożyczkobiorcą była ww. Spółka. Pożyczkę w kwocie 275.000 zł Spółka zaciągnęła w celu sfinansowania inwestycji, w tym nabycia udziałów w ww. niezabudowanej nieruchomości. Natomiast kwota 3.830.000 zł (na Skarżącego przypadała ½ tej kwoty) miała być zapłacona w terminie 10 dni od daty udokumentowania ostatecznego odbioru przez właściwy organ nadzoru budowlanego - budynku mieszkalnego zlokalizowanego na całej sprzedanej ww. Spółce nieruchomości (nie później niż do dnia 31 maja 2009r.). Zdaniem Skarżącego, wpłacona zaliczka z udzielonej pożyczki nie może zostać uznana za przychód ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości, a co najwyżej za wierzytelność o zapłatę ceny. Skarżący wskazał, że 12 października 2009r. zawarł umowę ze Spółką, której celem zapłaty w/w ceny i spłaty pożyczki otrzymał udział ½ w 23 lokalach mieszkalnych położonych w budynku nr [...] przy ul. [...] w P. oraz po 2/59 w garażu, udział w częściach wspólnych (budynek położony jest na działce sprzedanej w dniu 19.11.2007r.). Wartość udziału ½ w lokalach mieszkalnych wynosiła 2.170.000 zł, zaś udziału w garażu – 20.000 zł. Podniósł, że uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 2.130.000 zł przy czym przychód ten otrzymał - 213.000 zł w formie zwrotu pożyczki na sfinansowanie czynności przygotowawczych do budowy (nabycie gruntu) i pozostałą kwotę w formie udziału ½ we współwłasności 23 lokali mieszkalnych. Podkreślił, że obie sprzedaże miały być umowami ekwiwalentnymi. Na nabycie udziału w ww. lokalach mieszkalnych wydatkował wartość wyrażoną w cenie sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 76/3 i nie ma znaczenia w jakiej formie ta wartość została wydatkowana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach organ wskazał, że wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Op, tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi poprzedzać prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego w określonym zakresie. Bez prawidłowego bowiem wszczęcia postępowania podatkowego nie może być mowy o samym postępowaniu, a tym bardziej o wydaniu decyzji podatkowej, skoro ta rozstrzygać ma konkretną sprawę, a więc kończyć postępowanie. Zatem warunkiem podstawowym, umożliwiającym organowi podatkowemu zgodne z prawem prowadzenie postępowania podatkowego, jest jego uprzednie formalne wszczęcie. Zgodnie z art. 165 Op, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie owego postanowienia (§ 4). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego 19 listopada 2007r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości położonej w P. przy ul.[...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 76/3. Postanowienie uznano za doręczone w trybie art. 150 Op w dniu 13.09.2012r. Organ powołał treść przepisów art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 § 1-2 Op i podkreślił, że zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nadto, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, o czym stanowi art. 125 Op. Wskazał również, że żaden przepis obowiązującego prawa nie obliguje organu do wstrzymania się z określonymi czynnościami w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania spowodowanej wyjazdem za granicę. Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń, co wynika z art. 147 § 1 Op. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres, nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 Op (w drodze tzw. doręczenia zastępczego). Organ podniósł też, że nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 sierpnia 2012r. wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w skrzynce pocztowej adresata po raz pierwszy w dniu 30 sierpnia 2012r. i po raz drugi w dniu 7 września 2012r. Przesyłkę zwrócono organowi podatkowemu w dniu 17 września 2012r., o czym świadczy stempel placówki pocztowej na kopercie. Wbrew zatem stanowisku Skarżącego przesyłka była awizowana prawidłowo i nie została odebrana. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie więc uznał ją za doręczoną, zgodnie z art. 150 Op z dniem 13 września 2012r. Skoro zaś 13 września 2012r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe, to zarzut naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 150 Op poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji pominięcie strony w postępowaniu podatkowym nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 123 i art. 200 Op, poprzez zaniechanie zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym i uniemożliwienie ustosunkowania się do tego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z treści art. 200 § 1 Op wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z 24 września 2012r., którym organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Podobnie jak postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, tak i to zawiadomienie zostało złożone w urzędzie pocztowym na okres 14 dni. Pomimo dwukrotnego awizowania: w dniu 1 października 2012r. i w dniu 9 października 2012r. Skarżący pisma tego nie odebrał, stąd zgodnie z art. 150 Op organ podatkowy zasadnie uznał je za doręczone w dniu 15 października 2012r. Zatem nie można uznać, że doszło do zaniechania zapoznania strony z materiałem dowodowym sprawy oraz, że uniemożliwiono ustosunkowanie się do materiału postępowania. Z akt sprawy wynika, że Skarżący miał świadomość, iż organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof w sprawie zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Miał również świadomość, że organ podatkowy ma zastrzeżenia co do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. Świadczą o tym wyjaśnienia Skarżącego z dnia 31 lipca 2012r. i z 13 sierpnia 2012r. Skoro Skarżący miał świadomość, że organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające, to we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien zadbać o zapewnienie możliwości skutecznego odbioru korespondencji. W przeciwnym razie organ podatkowy miał prawo, na co pozwalają przepisy Ordynacji podatkowej, uznać za doręczone prawidłowo pismo organu podatkowego przesłane za pośrednictwem poczty, którego adresat nie odebrał. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości, dokonana przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia stanowi, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., źródło przychodu podlegające zgodnie z art. 28 ust. 2 tejże ustawy, zryczałtowanemu 10% podatkowi dochodowemu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) updof, źródłem przychodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 28 updof, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do art. 19 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Warunki zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych zostały ściśle określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) updof, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m. in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zgodnie z art. 28 ust. 1 updof, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 28 ust. 2 i ust. 2a updof, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 3 updof, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami (...). W związku z tym, że Skarżący w dniu 19 listopada 2007r. dokonał odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości położonej w P., to termin płatności podatku z tytułu w/w sprzedaży upłynął w dniu 3 grudnia 2007r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W arkuszu odwoławczym z 3 stycznia 2013 r. oraz w piśmie z 11 lutego 2013r. Naczelnik Urzędy Skarbowego wskazał, że w dniu 6 grudnia 2012r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznano za doręczone w trybie art. 150 Op, w dniu 25 grudnia 2012r. Ponadto 31 grudnia 2012r. ustanowiono zastaw skarbowy w celu zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania. Zatem zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją nie uległo przedawnieniu. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że 14 listopada 2007r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy Skarżącym (Pożyczkodawcą) a spółką komandytową A. i Sp. z o.o. i Spółka (Pożyczkobiorcą). W § 1 wskazano, że przedmiotem umowy jest udzielenie Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę pożyczki pieniężnej na prowadzenie działalności gospodarczej w kwocie 275.000 zł na okres do dnia 5 stycznia 2011r. Strony ustaliły, że Pożyczkobiorca zwróci kwotę pożyczki Pożyczkodawcy w terminie do dnia 5 stycznia 2011r. Ustalono również, że termin zwrotu pożyczki przypadał będzie po spłaceniu wszelkich zobowiązań Pożyczkobiorcy z tytułu kredytu budowlanego udzielonego przez B[...] na finansowanie inwestycji. Następnie, aktem notarialnym z 19 listopada 2007r. Skarżący oraz małżonkowie W. i S. G. dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] stanowiącą niezabudowaną działkę oznaczoną nr ew. 76/3 (Skarżący udział w wysokości ½ części i małżonkowie W. i S.G. udział w wysokości ½ części,) za łączną kwotę 4.256.000 zł. Nabywcą nieruchomości była spółka komandytowa A. Sp. z o.o. i Spółka, której Skarżący udzielił pożyczki w kwocie 275.000 zł. W § 2 ww. aktu notarialnego strony ustaliły warunki płatności. I tak: - kwota 426.000 zł, z czego na Skarżącego przypada kwota 213.000 zł ( ½ kwoty 426.000 zł), została zapłacona przed tym aktem, pozostała część ceny sprzedaży w kwocie 3.830.000 zł, z czego na Skarżącego przypada kwota 1.915.000 zł (½ kwoty 3.830.000 zł) zostanie zapłacona w terminie 10 dni od daty udokumentowania prawnie skutecznego odbioru, wydanego przez właściwy organ nadzoru budowlanego- budynku mieszkalnego zlokalizowanego na nieruchomości będącej przedmiotem tego aktu, nie później niż do dnia 31 maja 2009r. Przy piśmie z 13 sierpnia 2012r. Skarżący przedłożył dwa dowody wypłaty z 15 listopada 2007r. i z 16 listopada 2007r. wystawione przez Spółkę, z których wynika, że z tytułu sprzedaży działki nr ew. 76/3, położonej w P. przy ul. [...] otrzymał część ceny w łącznej kwocie 213.000 zł. Aktem notarialnym z 12 października 2009r. Skarżący oraz małżonkowie W. i S.G. zawarli ze Spółką umowę przeniesienia własności lokali mieszkalnych, umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu, umowy przeniesienia współwłasności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość celem zwolnienia z długu. Z treści § 1 pkt 15 aktu notarialnego wynika, że ww. firma jest dłużnikiem: wierzycieli solidarnych A.J. oraz małżonków W. i S.G. na kwotę 3.830.000 zł z tytułu nieuiszczonej w terminie do dnia 31 maja 2009r. pozostałej do zapłaty części ceny sprzedaży za nabytą nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 listopada 2007r., wierzycieli solidarnych małżonków W. i S.G. na kwotę 275.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej Spółce na podstawie umowy zawartej 14 listopada 2007r. oraz wierzyciela A.J. na kwotę 275.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej Spółce na podstawie umowy zawartej 14 listopada 2007r. W § 1 pkt 16 wskazano, że Spółka uznaje w całości wymagany dług w kwocie 3.830.000 zł wobec wierzycieli solidarnych A.J. oraz małżonków W. i S.G., dług w kwocie 275.000 zł wobec wierzycieli solidarnych małżonków W. i S.G., dług w kwocie 275.000 zł wobec wierzyciela A.J. i w celu zwolnienia z długu, za zgodą wierzycieli ustanowi odrębną własność lokali mieszkalnych i lokalu niemieszkalnego – garażu oraz przeniesie na ich rzecz własność stanowiących odrębne nieruchomości lokali mieszkalnych i udziałów w lokalu niemieszkalnym, będących przedmiotem aktu. Z § 4 aktu notarialnego wynika, że przedstawiciel Spółki w imieniu Spółki oraz W.G. w imieniu własnym i w imieniu żony S.G. oraz A.J. – w celu zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty długu w łącznej kwocie 4.380.000 zł ustanawiają odrębną własność lokali mieszkalnych położonych w budynku nr 8 przy ul. [...] w P. wzniesionego na działce oznaczonej nr ew. 76/3: nr 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, i 95 na rzecz małżonków W. i S.G. oraz A.J. udziały wynoszące po ½ części wraz z przynależnymi do tych lokali komórkami lokatorskimi oraz udziałami w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą WA1P/[...], a ponadto z tak ustanowionej odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu na rzecz małżonków W. i S.G. oraz na rzecz A.J. - udziały wynoszące po 2/59 części wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Wartość lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, nabytych w równych częściach na współwłasność określono na łączną kwotę 4.340.000 zł, natomiast wartość udziałów w lokalu niemieszkalnym - garażu określono na łączną kwotę 40.000 zł. Powołując się na treść art. 19 updof, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przypadku zbycia nieruchomości dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Taka konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 updof wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Opodatkowaniu podlega więc przychód, nawet jeśli podatnik nie otrzymał ceny określonej w umowie. Forma rozliczeń pomiędzy sprzedającym a kupującym pozostaje bez znaczenia dla potrzeb opodatkowania przychodu, ma jednak zasadnicze znaczenie dla zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. Z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonym terminie, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof, lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), art. 28 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof i zasadnie przyjął, iż przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu przedmiotowej sprzedaży podlega zwolnieniu z podatku jedynie w części 1.915.000 zł (½ kwoty 3.830.000 zł). Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 12 października 2009 r. Skarżący nabył udział ½ części ww. lokali mieszkalnych m.in. z tytułu zwolnienia Spółki z długu na kwotę 1.915.000 zł. Dług dotyczył nieuiszczonej w terminie do dnia 31 maja 2009r., pozostałej do zapłaty części ceny za nieruchomość nabytą przez ww. firmę na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 listopada 2007r. Wydatek ten został poniesiony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Z kolei nabycie lokali za kwotę przekraczającą 1.915.000 zł nastąpiło w zamian za zwolnienie z długu na kwotę 275.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 14 listopada 2007r. Nabycie to stanowiło zwrot zaciągniętej przez Spółkę pożyczki, stąd nie można uznać, że wydatek ten został poniesiony z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) updof, wyraźnie określił warunki uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego części przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. W w/w przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości". Oznacza to, że tylko kwoty uzyskane z tych źródeł mogą być wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) updof, aby mogły skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. To znaczy, że środki przeznaczone na cele mieszkaniowe muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Z licznego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że rozważając zakres zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof, dopuścić należy możliwość objęcia tym zwolnieniem również środków przeznaczonych przez podatnika na cele określone w tym przepisie i pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub lokalu, uzyskanych przed tą sprzedażą na przykład w formie zaliczki, zadatku czy przedpłaty, pod warunkiem, iż zostały później zaliczone na cenę sprzedaży. Na poczet bowiem ceny określonej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem umowy przenoszącej własność. Wprawdzie na poczet ceny sprzedaży Skarżący otrzymał kwotę 213.000 zł przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z dnia 19.11.2007 r.), co wynika z treści dowodów wypłaty z 15.11.2007 r. i z 16.11.2007 r., jednak kwota ta nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. Z aktu notarialnego wynika wprost, że w części nabycie lokali mieszkalnych nastąpiło w zamian za zwolnienie z długu na kwotę 275.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy pożyczki z 14.11.2007 r., a zatem w tej części źródłem finansowania nabycia lokali mieszkalnych nie był przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Trudno zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego zawartym w odwołaniu, że otrzymał przychód w kwocie 213.000 zł w formie zwrotu pożyczki. Jak wynika z ww. dowodów wypłaty kwota 213.000 zł stanowiła część ceny jaką zapłacił Skarżącemu nabywca nieruchomości. Nie można zatem uznać, że kwota ta stanowiła zwrot pożyczki. Pożyczka udzielona została Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość uznania, iż stanowiła ona zaliczkę na poczet zakupu lokali mieszkalnych. Ponadto, zauważyć należy, iż pożyczka miała miejsce nie tylko przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, ale także przed otrzymaniem części zapłaty (co miało miejsce w dniach 15 i 16.11.2007r.) zatem nie można przyjąć, że pożyczka udzielona została z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 Op. Organ zwrócił uwagę na szczególną moc dowodową jaką posiadają dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 § 1 Op, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazał, że przepis ten ustanawia bowiem domniemanie, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą. Urzędowym dokumentem jest także akt notarialny, co wynika wprost z zapisu art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) stąd również w odniesieniu do jego treści obowiązuje domniemanie prawdziwości, a zatem to co wynika z treści aktu notarialnego uznać należy za zgodne z prawdą. W art. 194 § 3 Op przewidziano co prawda możliwość prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, ale podstawą podjęcia takiego postępowania jest posiadanie przez stronę dokumentów, których ustalenia są sprzeczne z postanowieniami aktu notarialnego lub je wykluczają. Powyższe oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu tylko po przeprowadzeniu postępowania przeciwko jego autentyczności lub przeciwko jego zgodności z prawdą. W przedmiotowej sprawie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy tworzą spójny chronologicznie ciąg zdarzeń. Z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby między stronami umowy pożyczki z 14.11.2007 r., umowy z 19.11.2007 r. i z dnia 12.10.2009 r. doszło do dokonania innej czynności cywilnoprawnej niż wynikająca z oświadczeń woli złożonych przez strony. Zatem zarzut naruszenia art. 199a § 1 Op uznać należy za nieuzasadniony. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w oparciu o dokumenty przedłożone przez Skarżącego w toku czynności sprawdzających, a zatem nieuzasadniony jest zarzut selektywnego i wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i ocenił przedstawione dowody nadając właściwe znaczenie każdemu z dokumentów. Dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i podjął rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt, mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy. Ocena ta jest logiczna i spójna, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom prawa i zawiera wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 165 § 4 w zw. z art. 150 Op poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i uznania za dokonane doręczenia zastępczego, mimo braku ku temu podstaw, a w konsekwencji pominięcie strony w postępowaniu podatkowym; - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4 Op poprzez wydanie decyzji co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, wobec braku zawieszenia terminu przedawnienia ze względu na brak doręczenia zarówno zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno skarbowego jak i zawiadomienia o czynności egzekucyjnej; - art. 200 i art. 150 Op poprzez brak skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199 a § 1 oraz art. 210 § 4 Op poprzez: selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i pominięcie, że zapłata zakwestionowanej części ceny nastąpiła wierzytelnością z umowy pożyczki z dnia 14 listopada 2007 r., z której środki zostały przekazane kupującemu i z której sfinansował on zapłatę ceny działki, a w konsekwencji, że w wyniku zmian warunków przed nabyciem lokali wypłata kwoty pożyczki stanowiła zaliczkę na zakup owych lokali; - art. 10 ust. 3, art. 28 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof poprzez przyjęcie, że mimo, iż przychody ze sprzedaży udziału we własności nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] stanowiącej niezabudowaną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 76/3 - podatnik przeznaczył w całości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) przychód ten nie jest zwolniony od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację podnoszoną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. Skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Ponadto podniósł, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, albowiem powiadomienie o ustanowionym zastawie skarbowym nastąpiło dopiero w marcu 2013r. Wskazał także, że o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dowiedział się również w 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie stwierdzone zostało naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w realiach ustalonego stanu faktycznego, Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości. Wbrew bowiem stanowisku organów, zarówno postanowienie z dnia 27 sierpnia 2012r. o wszczęciu postępowania, jak i zawiadomienie z 24 września 2012r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie zostały Skarżącemu skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 1-2 Op. Ordynacja podatkowa, tak jak większość przepisów proceduralnych, przewiduje instytucję doręczenia zastępczego. W przypadku, gdy nie można doręczyć pisma bezpośrednio adresatowi bądź osobom wskazanym w art. 149 Op, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 Op). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce operatora. Powtórnego zawiadomienia dokonuje się w przypadku nieodebrania przesyłki w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Op). Zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie uznaje się za dokonane z upływem ostatniego dnia kresu 14 dni, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Op). Doręczenie takie wywołuje takie same skutki, jak doręczenie bezpośrednie, a więc również ma wpływ na bieg terminów procesowych i ustawowych. Z uwagi na skutki przyjętej fikcji doręczenia, uznanie doręczenia zastępczego za dokonane wymaga spełnienia wszelkich warunków, określonych w art. 150 Op. Unormowanie to spełnia dwojakie zadanie. Po pierwsze, przepisy te stwarzają dla adresata pisma prawo do odebrania w określonym czasie pisma osobiście lub przez osobę upoważnioną do działania w jego imieniu, stanowiąc odpowiednio do tego o prawnym obowiązku przechowywania pisma z zawiadomieniem o tym fakcie adresata. Po drugie, zapobiegają tamowaniu biegu postępowania, ale dopiero w przypadku zaniechania odbioru pisma przez adresata w określonym terminie (B. Adamiak, J. Borkowski "KPA Komentarz" Wyd. 11 str. 254). Instytucja doręczenia zastępczego ma zapobiegać unikaniu odbierania korespondencji od organu przez adresatów (strony postępowania lub ich pełnomocników). Stosowanie instytucji prawnej doręczenia zastępczego służyć ma zapewnieniu ekonomiki postępowania i zapobiegać przewlekaniu postępowania administracyjnego przez adresatów pism. Jednocześnie omawiany sposób doręczenia stwarza stan fikcji w tym zakresie. Pozwala bowiem na przyjęcie domniemania, iż strona odebrała w określonej dacie skierowaną do niej przesyłkę, pomimo iż w rzeczywistości sytuacja taka nie miała miejsca. Wobec tego stosowanie tej instytucji nie może być dowolne i może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy spełnione są wszystkie przesłanki wymienione w kolejnych paragrafach art. 150 Op, przy czym poszczególne czynności doręczenia muszą być wykonane z należytą starannością i w kolejności przewidzianej w przepisie. Instytucja doręczenia zastępczego składa się z kilku istotnych czynności, których łączne wystąpienie warunkuje uznanie przesyłki za doręczoną. Czynności te wymienione są w poszczególnych paragrafach art. 150 Op. Po pierwsze – nastąpić musi stwierdzenie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub innej osobie uprawnionej do jej odbioru, co doręczyciel stwierdza na przesyłce. Po drugie – gdy doręczenia dokonuje się przez pocztę, przesyłka zostaje złożona na przechowanie w placówce pocztowej przez 14 dni, co również powinno być stwierdzone na przesyłce odciskiem datownika danej placówki pocztowej. Po trzecie – doręczyciel zobowiązany jest zawiadomić stronę o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 14 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia. Zawiadomienie to (tzw. awizo) umieścić należy w pierwszej kolejności w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe – na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Informację o pozostawieniu zawiadomienia np. w skrzynce pocztowej adresata także zaznacza się na przesyłce. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia). Również pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki powinno być potwierdzone na przesyłce stosowną adnotacją oraz odciskiem datownika, tak aby po jej zwrocie do organu prowadzącego postępowanie można było stwierdzić, czy są podstawy do stwierdzenia powstania skutku prawnego, wynikającego z fikcji doręczenia ustanowionej w art. 150 § 2 Op. Jeżeli powyższe czynności wykonano prawidłowo, organ administracji uprawniony jest uznać pismo za doręczone stronie z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, licząc od daty pierwszego zawiadomienia, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Aby jednak organ mógł stwierdzić, że powstał skutek doręczenia, wszystkie czynności muszą być wykonane z należytą starannością. W rozpatrywanej sprawie przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i przesyłka zawierająca zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawierały adnotacje o niemożności ich doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy oraz awizowaniu przesyłek, a następnie pozostawieniu powtórnego awiza. Nie wiadomo jednak gdzie te awiza, czyli zawiadomienia o nadejściu przesyłek i miejscu gdzie można je odebrać, zostały w tych konkretnych przypadkach umieszczone. Wobec takiego braku, wbrew stanowisku organu nie można uznać skuteczności doręczenia zastępczego. Odnotowanie wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia, nie spełnia wymogu określonego w art. 150 § 2 Op, to zaś nie pozwala uznać skuteczności takiego doręczenia. Podobne stanowisko wyrażane jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt II SA/Gd 846/2008, Lex Polonica nr 2286206; wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II OSK 1911/2007, Lex Polonica nr 2051494; wyrok WSA w Opolu z 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Op 314/2007, Lex Polonica nr 2134197). "Miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru. Brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia" (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz. B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis Wydanie 7 Warszawa 2011, s. 702). W ocenie Sądu orzekającego, ze względu na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia pism w postępowaniu podatkowym, jedynie doręczenia zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, mogą być uznane za skuteczne i wywoływać skutki prawne. Zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Op datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro zatem postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, to tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Wskazać należy, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 Op (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04). Powyższe uchybienie, zdaniem Sądu, stanowi naruszenie art. 165 § 4 Op, którego konsekwencją było pozbawienie Skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też NSA w wyroku z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06). W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Op (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 Op) można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone, jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/2004, publ. Lex 179008). Za zasadne należało tym samy uznać zarzuty naruszenia art. 150 § 1-2, art. 165 § 4, art. 123 i art. 200 Op. Zauważyć także należy, że Skarżącemu nie doręczono skutecznie również zawiadomienia z 6 grudnia 2012 r. o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k: 89-90 akt), także w tym przypadku, nie wskazano w jakim miejscu pozostawiono awizo. Tak więc również tego pisma nie można uznać za skutecznie doręczone w trybie art. 150 Op. W aktach sprawy nie ma też dowodów, z których wynikałoby, że w dniu 6 grudnia 2012 r. wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie oraz, że o wszczęciu tego postępowania powiadomiono Skarżącego przed 1 stycznia 2013 r. Dowodu takiego nie stanowią bowiem informacje zawarte w arkuszu odwoławczym. Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Tak więc, stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, aby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia Skarżący winien zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia przypadającego na koniec 2012 r. Jak już wskazano w aktach sprawy brak dowodów na tę okoliczność, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wobec braku wskazanych dowodów, Sąd nie mógł się wypowiedzieć w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 Op, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Z akt sprawy nie wynika, aby dokonano zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d § 2 Op albo w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Op nie stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r., co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). W rozpoznawanej sprawie organ dokonał natomiast zabezpieczenia zobowiązania poprzez ustanowienie w dniu 31 grudnia 2012 r. zastawu skarbowego (k: 80-84 akt). Zauważyć należy, że z przepisu art. 70 § 8 Op wynika, iż w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Zatem zabezpieczenie zobowiązania zastawem skarbowym, powoduje, że nie ulega ono przedawnieniu. Przy czym ograniczenie określone w tym przepisie wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot zastawu skarbowego. Za takim rozumieniem powołanego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 114/2007 (dostępny CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2010 r. I FSK 1667/08 (dostępny CBOSA). NSA wskazał, że przepis art. 70 § 8 Op stanowi wyjątek w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 Op. Niezależnie bowiem od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednakże po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (dobrowolne wykonanie takich zobowiązań nie jest obwarowane żadnymi ograniczeniami) - (por. A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 260). Wskazać jednocześnie należy, że wprawdzie przepis art. 42 § 6 Op nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o dokonanym wpisie, nie określa jednak szczególnej formy i treści tego zawiadomienia, a przede wszystkim z zawiadomieniem podatnika nie są powiązane żadne konsekwencje prawne co do powstania zastawu skarbowego. Zatem forma zawiadomienia, jak i termin, w którym podatnik został zawiadomiony o ustanowieniu zastawu skarbowego nie mają znaczenia dla oceny powstania zastawu skarbowego. Istota i charakter prawny zastawu skarbowego, stanowiącego urzędowy i dostępny dla zainteresowanych rejestr, prowadzi do wniosku, że dla zaistnienia skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne stosowne, jak w przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powiadomienie podatnika. Stąd dla zaistnienia skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku ustanowienia zastawu skarbowego bez znaczenia jest okoliczność, że podatnik zostanie o tym poinformowany po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, jeżeli samo ustanowienie zastawu skarbowego nastąpi przed upływem tego terminu. W rozpoznawanej sprawie zastaw skarbowy ustanowiono 31 grudnia 2012r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie uznały, że w związku z tym, iż częściowo nabycie lokali mieszkalnych nastąpiło nie poprzez zapłatę kwoty 213.000 zł, ale poprzez zwolnienie z długu w postaci pożyczki udzielonej uprzednio zbywcy, to w tej części przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W ocenie organów, nie jest to wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Środki przeznaczone na cele mieszkaniowe muszą bowiem pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Zważyć przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 - według art. 19 ust. 1 - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Rozpatrując sporne zagadnienie należy wskazać, że "przychód" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje różnorakie definicje. Stanowi to zresztą konsekwencję wyodrębnienia przez ustawodawcę w art. 10 updof różnych źródeł przychodu (tzw. ceduł podatkowych). "Przychód" co do zasady, to kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika – art. 11 ust. 1. Jednak dla niektórych źródeł ustawodawca wprowadza odrębne definicje przychodu. I tak, dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej "przychodem" jest kwota należna – art. 14 ust. 1 updof. Natomiast dla źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8, przychodem co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 1 updof. Skoro zatem ustawodawca jako samodzielne źródło przychodów wyodrębnił odpłatne zbycie nieruchomości i oddzielnie dla tego źródła zdefiniował pojęcie "przychodu", to nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny, niż wynikający z art. 19 ust. 1 updof. Definicja ta odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu, momentu powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia podatkowego, podstawy opodatkowania, a także zasad wyliczenia zobowiązania podatkowego . W art. 19 ust. 1 updof ustawodawca wyraźnie stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie ma wątpliwości, iż nie chodzi tu o kwotę, którą zbywca nieruchomości otrzymał, lub też która została mu pozostawiona do dyspozycji. Nie jest to też kwota należna zbywcy. Przychodem ze zbycia nieruchomości, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które zbywca uzyskał w wyniku odpłatnego zbycia, a wartość wyrażona w cenie. Jest to szczególnie ważne, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu, czy w innej formie. Zbywca nieruchomość może nawet nie otrzymać faktycznie żadnych pieniędzy. Zapłatę ceny można bowiem wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się zbywającego i nabywającego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 1997r., sygn. akt SA/Gd 2258/95, publ. LEX nr 30588). Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku zbywca nie uzyskał przychodu ze zbycia nieruchomości. Przychodu faktycznego nie uzyskał, ale w tym źródle przychodów "przychód" to kategoria prawna i taki przychód uzyskał. Jest to konsekwencja odejścia w art. 19 ust. 1 od zasady z art. 11 ust. 1 updof. Tak więc dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 Kodeksu cywilnego. Bez znaczenia dla ustalenia wartości przychodu pozostaje okoliczność, czy cena została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11, publ. Lex nr 1233878). Konstrukcja przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 updof koresponduje w tym względzie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego), na podstawie której strony mogą dowolnie umawiać się co do terminu i sposobu zapłaty ceny określonej w umowie. Fakt otrzymania zapłaty nie warunkuje zbycia prawa, albowiem to nie fizyczne otrzymanie środków pieniężnych lecz określenie ceny stanowi essentialia negoti umowy sprzedaży określonej w art. 535 Kodeksu cywilnego. W ramach swobody umów strony mogą zgodnie ze swoją wolą kształtować treść czynności prawnej dokonywanej z ich udziałem. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) mówi się o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu – nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży, ponieważ pieniędzy tych może nie być od samego początku. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmiennego traktowania przychodu dla celów podatkowych, np. ze względu na sposób zapłaty. Przez przychód, o jakim mowa w tym przepisie, należy bowiem rozumieć, zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną jedynie o koszty odpłatnego zbycia. Stąd też wszelkich postanowień umowy dotyczących formy i sposobu zapłaty nie należy odczytywać jako modyfikacji ustalonej w umowie ceny, stanowiącej podstawę ustalenia przychodu podlegającemu zwolnieniu od podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10 publ. Lex nr 1133579). Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof jest więc wydatkowanie określonej wartości na nabycie nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 58/13, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Gdyby w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof ustawodawca użył na przykład zwrotu: "środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości", można byłoby wówczas wnioskować, że chodzi o pieniądze uzyskane z tej sprzedaży. Wówczas trzeba byłoby jednak oddzielić te pieniądze od innych środków finansowych podatnika i tak je przechowywać, aby nie "wymieszały się" z innymi środkami pieniężnymi. W ten tylko sposób byłaby możliwość wydatkowania tak rozumianego przychodu (tych pieniędzy) na nabycie nowej nieruchomości. Tak jednak nie jest. Gdyby ustawodawca posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof zwrotem "środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości", albo gdyby tak rozumieć zapisane w tym przepisie pojęcie "przychodu", to z przedmiotowego zwolnienia nie mogliby korzystać podatnicy, którzy zbywając odpłatnie nieruchomość nie otrzymali faktycznej zapłaty. Dlatego użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pojęcie "przychód", należy odczytywać tak, jak zostało ono zdefiniowane dla tego źródła w art. 19 ust. 1 updof. Chodzi więc o to, aby podatnik w ciągu 2 lat wydatkował na cele mieszkaniowe określoną "wartość", a nie pieniądze, które uzyskał ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof nie ma charakteru "między – źródłowego". To zwolnienie odnosi się wyłącznie do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 updof. O poprawności przyjętej wykładni przekonuje też regulacja art. 28 ust. 2 updof stanowiąca, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W przepisie tym mowa o uzyskanym przychodzie, tak jak w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, przy czym nie budzi wątpliwości, że ustawodawca miał na myśli kwotę, o której mowa w art. 19 ust. 1 updof, a nie sumy (środki pieniężne), które zostały faktycznie wypłacone sprzedawcy. Analiza w/w przepisów, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, z uwzględnieniem reguł wykładni gramatycznej i systemowej – prowadzi do wniosku, że nie można podzielić poglądów organów podatkowych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, iż to samo pojęcie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (gdzie sprzedaż stanowi jedną z form odpłatnego zbycia) – jest na gruncie tej samej ustawy rozumiane inaczej. W rozważaniach zmierzających do ustalenia treści normy prawnej nie można również pomijać zasad logiki prawniczej. Zakładając, iż przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie wydzielamy w formie "domowego" funduszu celowego (na marginesie należy dodać, że nawet ustawa o finansach publicznych nie dopuszcza już tworzenia nowych funduszy celowych), to środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości włączane są do budżetu domowego i wchodzą do jednej kasy. W kasie tej znajdują się także inne środki pieniężne, pochodzące choćby ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy też ze źródeł w ogóle nieobjętych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. z darowizn, pożyczek, a także kredytów bankowych. W momencie wprowadzania do domowej kasy pieniędzy otrzymanych z różnych źródeł, kończy się podział na jakiekolwiek źródła. Jest już wówczas jedna wspólna kasa – "jedność materialna budżetu domowego". Wydatkując zatem środki pieniężne na nabycie nowej nieruchomości nie ma już żadnej gwarancji, że płacimy środkami uzyskanymi ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Równie dobrze mogą to być środki uzyskane z pracy, darowizn lub z kredytu. Stąd też użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof stwierdzenia "wydatkować przychód" siłą rzeczy nie można odnosić do pieniędzy pochodzących z konkretnego źródła. Pojęcie "źródła" występuje bowiem na etapie uzyskania przychodu. Przy wydatkowaniu możemy już co najwyżej mówić o wartości odpowiadającej wielkości osiągniętego wcześniej przychodu. Z punktu widzenia zasad logiki, jeżeli nie ma ustawowego obowiązku tworzenia "domowych funduszy celowych" (łączenie ze sobą dochodów z wydatkami z poszczególnych źródeł), np. poprzez zakładanie wyodrębnionych rachunków bankowych, to nie ma prawnej i faktycznej możliwości powiązania konkretnego wydatku z budżetu domowego z konkretnym źródłem przychodów. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wynika, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Skoro dla uznania powstania przychodu nie jest istotna zapłata ceny ani sposób zapłaty ceny, to także z drugiej strony brak przepływu środków finansowych nie może powodować, że nie został spełniony warunek w postaci wydatkowania tego przychodu w sytuacji, w której na podstawie aktu notarialnego podatnik nabył lokal mieszkalny. Przepis ten nie stawia warunku zapłaty ceny lecz wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości na nabycie innego lokalu mieszkalnego, czego dowodem jest akt notarialny. Przy czym, jak wskazano już powyżej przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof nie są pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Tak więc warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof jest wydatkowanie określonej wartości na nabycie nowej nieruchomości. Bez znaczenia tym samym jest, że nabycie nowej nieruchomości następuje poprzez zwolnienie zbywcy z długu z tytułu uprzednio udzielonej pożyczki. W sytuacji, gdy nabywający będący jedną ze stron transakcji posiada względem zbywającego różne wierzytelności, które w całości pokrywają należność z tytułu tej transakcji, zbędne jest dokonywanie przepływu środków pieniężnych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, stanowisko organów oznaczałoby, że Skarżący celem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia powinien kwotę 213.000 zł wpłacić na rzecz Spółki tytułem zapłaty części ceny za nabywane lokale mieszkalne, co oznaczałoby, że następnie Spółka chcąc uregulować swój dług z tytułu pożyczki, musiałaby tę kwotę ponownie wpłacić na rzecz Skarżącego. Takie rozwiązanie nie ma ani uzasadnienia prawnego, ani praktycznego, ani też ekonomicznego. Jak już wskazano, taki przepływ środków pieniężnych jest zbędny i rodziłby jedynie dodatkowe koszty przelewów bankowych. Ponadto stanowisko organów podatkowych godzi w zasadę swobody umów, na podstawie której strony mogą dowolnie umawiać się co do terminu i sposobu zapłaty ceny określonej w umowie. A tę właśnie zasadę ustawodawca niewątpliwie uwzględnił definiując w art. 19 ust. 1 updof przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zauważyć również należy, że przedmiotowa pożyczka udzielona przez Skarżącego 14 listopada 2007 r. Spółce (będącej nabywcą sprzedanego przez Skarżącego gruntu stanowiącego działkę budowlaną oraz będącej następnie zbywcą lokali mieszkalnych) miała ścisły związek z inwestycją polegającą na wybudowaniu, na gruncie sprzedanym przez Skarżącego, budynku wielorodzinnego, w którym usytuowane są lokale mieszkalne nabyte następnie przez Skarżącego. Tak więc twierdzenie organów podatkowych, że skoro Skarżący częściowo wartość nabytych lokali mieszkalnych pokrył wierzytelnością z tytułu pożyczki udzielonej zbywcy, to nie wydatkował on części przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, a tym samym nie może w tym zakresie korzystać ze zwolnienia – jest nie do zaakceptowania. Ze względu na treść ww. art. 535 Kodeksu cywilnego zarówno przychód u zbywcy, jak i wydatek po stronie nabywcy występują w tym samym momencie, to jest w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży nieruchomości. Obowiązkiem organów podatkowych w takiej sytuacji jest jedynie ustalenie, czy wydatek dotyczył celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Z akt sprawy wynika, że Skarżący z tytułu sprzedaży w dniu 19 listopada 2007r. udziału w nieruchomości uzyskał przychód w wysokości 2.128.000 zł. Następnie w dniu 12 października 2009 r. Skarżący nabył udział w lokalach mieszkalnych, który wyceniono na kwotę 2.170.000 zł oraz udział w garażu o wartości 20.000 zł. Nie ma żadnego znaczenia, że zapłata części ceny z tytułu nabycia udziału w tych lokalach mieszkalnych nastąpiła poprzez zwolnienie z długu z tytułu udzielonej pożyczki, a nie poprzez fizyczne przekazanie do rąk przedstawiciela zbywcy, czy też poprzez przelew na konto bankowe zbywcy, środków pieniężnych (w kwocie 213.000 zł) pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w dniu 19 listopada 2007 r. Istotne jest bowiem nie to, skąd bezpośrednio "wprost" pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku w związku ze zbyciem nieruchomości, taką samą część środków - obojętnie skąd pochodzącą – przeznaczył na nabycie innej nieruchomości, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Podatnik winien wydatkować wartość odpowiadającą wielkości osiągniętego wcześniej przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie te same pieniądze. Stąd nieuwzględnienie przez organy wskazanego wyżej wydatku na nabycie lokali mieszkalnych, jako uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, świadczy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof i musi skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji. Stwierdzone naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego dały Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., stosownie do dyspozycji art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.