I SA/Bd 272/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi "M. - O. S. K. P. - W. C. i D. K." Sp. j. w Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz "M. - O. S. K. P. - W. C. i D. K." Sp. j. w Żninie kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Ż. odmówił skarżącej spółce umorzenia zaległości VII, IX, X i XI raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 3.584 zł wraz z odsetkami w kwocie 33 zł. 2. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej we wniosku o umorzenie o poniesionych kosztach na wybudowanie trzech studzienek odwadniających ulicę D., organ stwierdził, że w sprawie istnieje interes publiczny w umorzeniu zaległości. Dodał przy tym, że z tego powodu wcześniej składane przez podatnika wnioski zostały rozpoznane pozytywnie na łączną kwotę umorzonych zaległości podatkowych w wysokości [...] zł, jednakże jedna przesłanka faktyczna nie może być podstawą do ciągłego, wielokrotnego umarzania podatku. Jednocześnie organ wskazał, że nie jest związany poprzednimi decyzjami o umorzeniu podatku, bowiem każdy wniosek rozpatrywany jest indywidualnie i każdorazowo podlega ocenie spełnienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.). 3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości na ul. D. w Ż. (budynku związanego z działalnością gospodarczą, gruntu związanego z działalnością gospodarczą oraz budowli), na której znajduje się Stacja Kontroli Pojazdów wraz z myjnią samochodową. Wskazano, że Burmistrz Ż. udzielił podatnikowi pomocy w formie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił również, że w trakcie postępowania na podstawie informacji pozyskanych z Wydziału Infrastruktury Gospodarki Przestrzennej i Inwestycji Urzędu Miejskiego w Ż. ustalono, że kanalizacja jest wbudowana w pas drogi wojewódzkiej i służy odwodnieniu drogi wojewódzkiej, więc jest składnikiem majątku Zarządu Dróg Wojewódzkich w B. Rejon Dróg I. W części odcinka ulicy, gdzie powstawały największe zastoiska wodne w 2014 r. zaobserwowano ich wyeliminowanie w tej części jezdni, po której mieszczą się obiekty: Stacja Kontroli Pojazdów, Stacja Benzynowa, myjnia samochodowa spółki "M.". 4. Organ wskazał, że w dniu [...] r. wspólnik spółki D. K. zeznał, że spółka poniosła koszty na wybudowanie trzech studzienek odwadniających ulicę D. oraz skierowanie wód opadowych przez separator do oczyszczalni ścieków i ponosi koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem w ciągłej aktywności urządzeń służących odprowadzaniu wód, w szczególności czyszczenie separatora z piasku i innych zanieczyszczeń. 5. Zdaniem Kolegium pomimo wystąpienia przesłanki interesu publicznego, co wynika z faktu poprawy komfortu korzystających z tego odcinka drogi, zarówno przez klientów spółki jak też innych użytkowników drogi, odmowa udzielenia ulgi przez organ pierwszoinstancyjny nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podał przyczyny, z powodu których w ramach uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślił, że umowa, na którą powołuje się skarżąca dotycząca rekompensaty poniesionych kosztów, jest przedmiotem odrębnego postępowania, natomiast udzielone już ulgi podatkowe stanowią częściową rekompensatę poniesionych nakładów (o częściową rekompensatę zresztą wnosił sam podatnik). Wskazano, że droga wraz z istniejącymi urządzeniami kanalizacyjnymi należy do właściciela, którym jest Zarząd Dróg Wojewódzkich w B., przy czym podatnik nie przedstawił dokumentów w postaci pozwolenia na budowę kanalizacji w pasie drogi, a wykonana przez niego inwestycja służyła poprawie warunków prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (myjnia samochodowa). 6. Reasumując organ stwierdził, że skoro decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organowi podatkowemu pierwszej instancji, jakie zawarte zostało w art. 67a § 1 O.p. - to nawet w przypadku ustalenia przesłanek interesu publicznego organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. 7. W skardze spółka podniosła, że rozwiązanie przez nią problemu w postaci zalegającej wody, doprowadziło do tego, iż oprócz kosztów poniesionych w związku z budową, obecnie ponosi też koszty związane z eksploatacją i utrzymywaniem w ciągłej aktywności urządzeń do odprowadzania wody. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że inwestycja powstała z myślą o klientach spółki. Wskazała, że wzdłuż tej drogi znajdują się także inne firmy oraz drogi wewnętrzne gminne, z których woda spływa do tych studzienek, o czym Burmistrz Ż. w podjętej decyzji nie wspomniał. Dodatkowo spółka wskazała, że zmienność rozstrzygnięć organu podatkowego narusza zasadę zaufania obywatela do państwa. Skarżąca podkreśliła również, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z [...]r. udzielił jej informacji, iż rozważy możliwość zawarcia porozumienia uwzględniającego ewentualne dofinansowanie do poniesionych kosztów związanych z przeprowadzoną inwestycją na ul. D., podczas gdy do dnia złożenia skargi nie zawarto jakiegokolwiek porozumienia. Dlatego też, zdaniem skarżącej, spółka została podwójnie ukarana, ponieważ odmawia się jej umorzenia podatku oraz ignoruje konieczność zawarcia porozumienia. Reasumując, w przekonaniu podatnika w sprawie nastąpiło przekroczenie granic uznania administracyjnego, a podjęte rozstrzygnięcie jest dowolne. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga podlega uwzględnieniu, jednak z powodu innych zarzutów niż w niej podniesionych. W tym miejscu wskazać należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. 10. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej skarżącej w podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek w wysokości [...] zł. Stosownie do art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m. 11. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów, tj. art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, tylko wówczas gdy wnioskowane ulgi nie stanowią pomocy publicznej, stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego, stanowią pomoc publiczną określoną w tym punkcie literami od a do m. Oznacza to w konsekwencji, że organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p. Dopiero w drugiej kolejności organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Takie rozumienie powyższych unormowań znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 610/09, wyrok z 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 NSA stwierdził, że ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega uregulowaniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a, odnoszące się do art. 67b O.p. ma to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a, udzielanym przedsiębiorcom, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Natomiast w wyroku z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10 NSA stwierdził, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a O.p. odnoszące się do art. 67b O.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. 12. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji odwołując się do art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że przy rozpatrywaniu wniosku skarżącej zastosowano przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE.L.2013.352.1) i wzięto pod uwagę okoliczność, że w ostatnich latach wartość otrzymanej pomocy publicznej przez skarżącą nie przekroczyła kwoty będącej równowartością 200.000 Euro. 13. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych organ odwołał się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższy przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen. 14. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. Niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. W konsekwencji konieczne jest zbadanie sytuacji ekonomiczno-finansowej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków. 15. Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). W taki sposób pojęcia te zinterpretował organ I instancji. Według tego organu o przesłance ważnego interesu powinny decydować kryteria zobiektywizowane. O istnieniu tego interesu można mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika. Natomiast przez interes publiczny, zdaniem organu, rozumie się dyrektywę nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak m.in. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. 16. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności, albowiem decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. 17. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, na mocy art. 187 § 1 O.p. są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem tylko wówczas wysnute z analizy tego materiału wnioski będą pozostawały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. 18. W rozpatrywanej sprawie spółka w związku z tym, że poniosła nakłady na inwestycję kanalizacyjną w kwocie [...] zł w pasie drogi publicznej przy ul. D. w Ż., wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do listopada 2015 r. Organ wskazał, że z podatnikiem nie została zawarta żadna pisemna umowa określającą sposób kompensowania poniesionych nakładów. Uznał, że w sprawie zachodzi interes publiczny i stwierdził, że składane z tego powodu wcześniej wnioski przez spółkę zostały załatwione pozytywnie. Jednak zdaniem organu ulga ta nie może być udzielana ciągle i na zasadzie uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowych za wskazany okres. 19. W ocenie Sądu umorzenie zaległości podatkowych nie może być sposobem kompensowania poniesionych przez podatnika nakładów. Jednakże organ w ogóle nie odniósł się do okoliczności czy w przedmiotowej sprawie występuje ważny interes podatnika. O występowaniu ważnego interesu podatnika decyduje sytuacja ekonomiczna podatnika. Organ pierwszej instancji podkreślił, że chodzi tu o znaczne obniżenia zdolności płatniczych dłużnika. W rozpatrywanej organ nie zbadał jednak, czy w odniesieniu do spółki nastąpiło znaczne obniżenie tej zdolności. Nie wiadomo też, jakie skutki ekonomiczne wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika. Bez zbadania sytuacji ekonomiczno-finansowej skarżącej pod kątem wystąpienia ważnego interesu podatnika organ nie mógł odmówić umorzenia zaległości podatkowej. 20. Ustalenia organu na okoliczność istnienia ważnego interesu podatnika, nie pozbawią organu do podjęcia decyzji – przy założeniu pozytywnego wyniku takiego ustalenia - w ramach uznania administracyjnego. 21. W świetle powyższego wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 200 w związku z art. 209 ustawy p.p.s.a.