II FSK 260/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 571/14 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P. D. kwotę 3.550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 571/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 kwietnia 2014 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił P. D. zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w kwocie 87 483 zł od określonej w wysokości 116 644 zł kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji podano, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 maja 2009 r. Rep. A nr [...] podatniczka zakupiła lokal mieszkalny nr [...] położony w Z. przy ul. S. [...] wraz z przynależnym garażem za kwotę 210 000 zł i poniosła koszty związane z umową i wpisem do ksiąg wieczystych w kwocie 2 874,60 zł. W wyniku weryfikacji organ podatkowy ustalił, że w roku poniesienia wydatku podatniczka nie składała żadnych informacji, ani zeznań podatkowych świadczących o uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto nie składała innych dokumentów świadczących o uzyskaniu spadków lub darowizn podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W ramach tego postępowania organ określił P. D. kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 116 644 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r., wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w kwocie 69 225 zł od określonej w wysokości 92 300 zł kwoty przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ stwierdził, że wydatki skarżącej nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w dwóch okresach: - od początku roku do dnia wpłacenia zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, tj. od 1 stycznia 2009 r. do 11 lutego 2009 r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 85 213,06 zł), - od dnia 11 lutego 2009 r. do dnia założenia rachunku bankowego, tj. do dnia 14 sierpnia 2009 r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 7 086,59 zł, w tym: 3 877,99 zł wydatków na remont i wyposażenie mieszkania, 3 208,60 opłat bieżących). Organ ustalił także, że wydatki ponoszone przez skarżącą po 14 sierpnia 2009 r. znalazły pokrycie w przychodach uzyskanych przed ich poniesieniem. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie wnioskując o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasad postępowania dowodowego, a w szczególności: - wydanie decyzji bez należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej), - niewłaściwy sposób prowadzenia postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), - błędy w ustaleniach faktycznych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 65 141 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 86 855 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki w zakresie w jakim oświadczyła ona, że na sfinansowanie wydatków roku podatkowego mogła przeznaczyć środki pochodzące z oszczędności zgromadzonych przed wyjazdem do Niemiec w roku 2006 oraz z tytułu pożyczki od C. T. w wysokości 30 000 euro. Odnośnie zaś środków w kwocie 12 000 zł otrzymanych z Urzędu Pracy organ odwoławczy stwierdził, że były to środki przeznaczone na działalność gospodarczą. Nie mogły więc stanowić źródła oszczędności na początek roku podatkowego. Przekazanie tych środków jest obwarowane licznymi warunkami. Jeśli więc strona faktycznie skorzystała z umorzenia tej pożyczki, musiała wypełnić wszystkie warunki i przeznaczyć otrzymaną pożyczkę na konkretny cel, co podważa możliwość odłożenia tych pieniędzy w formie oszczędności. P. D. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez wydanie decyzji bez należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej) oraz błędy w ustaleniach faktycznych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania w sprawach o sygn. akt P 49/13 i P 57/13. Postępowanie zostało podjęte z urzędu postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 października 2014 r. Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zaznaczył, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji, miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków w sprawach o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które pozwoliłyby w oparciu o wskazówki Trybunału Konstytucyjnego zawarte w ww. orzeczeniach wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu I instancji ustalone w sprawie okoliczności faktyczne co do pożyczki, którą skarżąca miała otrzymać od C. T. uzasadniają stanowisko organów podatkowych, iż pożyczka taka nie miała miejsca. Sąd I instancji zaakcentował, że pomimo rzekomo wspólnych planów życiowych skarżąca nie potrafiła udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące bardziej szczegółowych kwestii. Wskazał także, że na wniosek organu podatkowego Regionalny Departament Kontroli Podatkowej Portugalii przesłuchał C. T. Z otrzymanych informacji wynika, że nie zna on P. D. i nie pożyczał jej kwoty 30 000 euro i dlatego twierdzi, że nie posiada umowy pożyczki. Oznajmił także, że podpis na przedmiotowej umowie jest podobny do jego podpisu, ale nie podpisywał załączonego dokumentu a numer jego dowodu tożsamości został skopiowany z innych dokumentów bez jego zgody. Oświadczył, że otrzymał pożyczkę od kogoś w Niemczech w kwocie 30.000 euro. W ocenie Sądu I instancji zaprzeczenie przez rzekomego pożyczkodawcę zawarcia przedmiotowej umowy dyskwalifikuje oświadczenie skarżącej, że taka w ogóle miała miejsce. Zwłaszcza, że skarżąca pomimo, jak twierdzi, rozstania z C. T. nie zaczęła spłacać pożyczki. Co prawda skarżąca podniosła, że termin spłaty jeszcze nie minął, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że skarżąca nie znała miejsca pobytu C. T., co w zasadzie uniemożliwia dokonanie jej spłaty w późniejszym czasie, bowiem podczas przesłuchania w dniu 20 listopada 2012 r. skarżąca wskazała, że nie zaczęła spłacać pożyczki bo nie ma z nim kontaktu. Mało prawdopodobnym jest by pożyczkodawca nie chciał zwrotu tak znacznej kwoty. Nie znajduje potwierdzenia także podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zaciągając przedmiotową pożyczkę miała inne nazwisko – W., zaś w zapytaniu do C. T. powołano się na P. D. Należy bowiem zauważyć, że w trakcie przesłuchania C. T. okazano egzemplarz umowy, na którym widniało nazwisko panieńskie skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji niezasadny okazał się również zarzut skarżącej jakoby organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w kwestii możliwości zgromadzenia oszczędności z prowadzonej w latach 2000-2002 działalności gospodarczej oraz z pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonując szczegółowej analizy zeznań skarżącej oraz innych dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do wykazanych przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej stwierdził, że powołane kwoty nie uwzględniają kosztów związanych z prowadzeniem tej działalności, które niewątpliwie musiały być ponoszone. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nawet jeśli uznać za wiarygodne oświadczenia podatniczki, że sprzedawane w ramach prowadzonej działalności produkty pochodzące z gospodarstwa rolnego rodziców otrzymywała nieodpłatnie, to musiała z pewnością ponosić wydatki na zakup innych towarów, którymi handlowała (odzież), a także inne koszty związane z wyjazdami po towar, czy też dojazdami na bazar. To zaś oznacza, że rzeczywiste dochody były znacznie mniejsze. Sąd I instancji podzielił także pogląd organu odnośnie środków w kwocie 12 000 zł otrzymanych z Urzędu Pracy w S. Były to środki przeznaczone na działalność gospodarczą. Nie mogły więc stanowić źródła oszczędności na początek roku podatkowego. Przekazanie tych środków jest obwarowane licznymi warunkami. Jeśli więc strona, faktycznie skorzystała z umorzenia tego dofinansowania, musiała wypełnić wszystkie warunki i przeznaczyć otrzymaną kwotę na konkretny cel, co podważa możliwość odłożenia tych pieniędzy w formie oszczędności. Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła P. D. zaskarżając w całości ten wyrok. Na podstawie art. 173 § 1 oraz 175 § 1 i art. 177 § 1 P.p.s.a. wniosła o: a) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., b) względnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne i uwzględnienie skargi. Wniosła ponadto o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." przez błędną wykładnie i w efekcie błędne zastosowanie poprzez uznanie, że wydatki poniesione w 2009 r. nie znajdowały pokrycia w legalnie zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co doprowadziło do oceny prowadzonego postępowania podatkowego jako prawidłowego i zaakceptowania przyjętej przez organy kwalifikacji przedmiotu postępowania, II. na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w sytuacji, gdy powinnością Sądu było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec okoliczności opisanych powyżej w ust. I niniejszej skargi kasacyjnej; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze mimo, iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 120, 121, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", w szczególności w zakresie: a) zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie uzyskanej pożyczki w kwocie 30 000 EURO, b ) nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w zakresie wielkości środków przyznanych skarżącej z Urzędu Pracy w S. oraz warunków ich wydatkowania i umorzenia obowiązku zwrotu i w konsekwencji przyjęciu bez jakiegokolwiek wsparcia normatywnego, iż środki te nie mogły stanowić posiadanego przez stronę mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione zarzuty, dlatego też wyrok Sądu I instancji należało uchylić. Rozpoznając przedstawioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jest to spowodowane tym, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w pkt. II wyroku orzekł, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez Trybunał Konstytucyjny nie budzi istotnych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15, NSA stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku". Powyższy pogląd został zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 496/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. Aprobuje również przyjętą w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która uwzględnia uwagi Trybunału Konstytucyjnego, stąd też zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznać należało za chybione. W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II.1 skargi kasacyjnej, bowiem stanowi on konsekwencję procesową zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Formułując drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. skarżąca wskazała na dwie jego postacie. Po pierwsze Sąd I instancji wadliwie ocenił zaniechanie przeprowadzenia postepowania dowodowego w zakresie uzyskanej pożyczki w kwocie 30 000 EURO. Ponadto Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w zakresie środków przyznanych skarżącej z Urzędu Pracy w S. oraz warunków ich wydatkowania i umorzenia obowiązku zwrotu i w konsekwencji przyjęcia bez jakiegokolwiek wsparcia normatywnego, iż środki te nie mogły stanowić źródła posiadanego przez stronę mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut sformułowany w drugiej jego postaci. Trzeba w tym miejscu odwołać się do uwag Trybunału Konstytucyjnego określających warunki, których spełnienie będzie umożliwiało ocenę, że postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych odpowiada standardom konstytucyjnym, pomimo stwierdzenia, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Niezależnie od postawienia bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Według TK niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla celów prowadzonego postępowania skarżąca oświadczyła, że część środków mających służyć pokryciu wydatków miała pochodzić z umorzonej przez Urząd Pracy pożyczki na dofinansowanie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Pożyczka została udzielona w wysokości 12 000 zł zaś umorzona miała zostać połowa tej kwoty. Sam fakt otrzymania pożyczki nie budzi wątpliwości, został potwierdzony przez powiatowy urząd pracy. Zastrzeżenia organów podatkowych, podzielone przez Sąd I instancji, dotyczyły tego, że środki te były przeznaczone na działalność gospodarczą, nie mogły więc stanowić źródła oszczędności na początek roku podatkowego. Przekazanie tych środków obwarowane jest licznymi warunkami. Jeśli więc strona faktycznie skorzystała z umorzenia tego dofinansowania, musiała wypełnić wszystkie warunki i przeznaczyć otrzymaną kwotę na konkretny cel, co podważa możliwość odłożenia tych pieniędzy w formie oszczędności. Niemniej jednak organy podatkowe nie wskazały jakimi licznymi warunkami obwarowana była pożyczka i czy rzeczywiście było tak, że umorzenie tej pożyczki odbywało się w takich warunkach, że nie było możliwe odłożenie tych pieniędzy w formie oszczędności. Ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nawet nie podjęły próby zweryfikowania tego twierdzenia poprzez konfrontację ze stosowanymi postanowieniami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, która stanowiła podstawę udzielenia pożyczki jak i wskazywała okoliczności i warunku ewentualnego umorzenia takiej pożyczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje w wyraźnej sprzeczności z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego co do sposobu prowadzenia postępowań podatkowych w przedmiocie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skoro więc nie budzi wątpliwości, że pożyczka został udzielona, nie jest także podważana okoliczność, że nastąpiło umorzenie części tej pożyczki to Sąd I instancji powinien ocenić, czy rzeczywiście materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest tego rodzaju, że pozwala stwierdzić, iż umorzenie pożyczki nastąpiło w takich warunkach, że nie było możliwe odłożenie tych pieniędzy w formie oszczędności. Przy czym formułując tego rodzaju ocenę powinien kierować się zasadą in dubio pro tributario. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie otrzymała pożyczki w kwocie 30 000 euro. Przede wszystkim trzeba tutaj wskazać, co znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że organy podatkowe w tym zakresie przeprowadziły wyczerpujące, wszechstronne i dogłębne postępowanie dowodowe w tym zakresie. Pozyskały wszelkie możliwe i konieczne w tym zakresie dowody, poddały je wszechstronnej ocenie, zarówno każdy z dowodów oddzielnie jak i w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odzwierciedla wszystkie te czynności, jednocześnie przedstawia tok rozumowania organu podatkowego, wskazując którym dowodom dał wiarę oraz dlaczego innym dowodom odmówił przymiotu wiarygodności i dlaczego. Należy także podkreślić, że organ podatkowy przedstawił wszystkie rozbieżności jakie pojawiły się pomiędzy poszczególnymi dowodami, omówił je, oraz w sposób przekonujący wskazał, dlaczego ujawnione rozbieżności rozstrzygnął w taki a nie inny sposób. Skarżąca podała, że uzyskała od C. T. pożyczkę w wysokości 30 000 euro, na okoliczność czego przedstawiła umowę pożyczki. W trakcie przesłuchania w organie podatkowym skarżąca oświadczyła, że nie istniała, poza umową pożyczki, żadna inna forma zabezpieczenia jej zwrotu. Z zeznań P. D> wynikało, że brak zabezpieczenia zwrotu kwoty pożyczki wynikał z faktu, że skarżącą wraz z pożyczkodawcą mieli wspólne plany życiowe na przyszłość. Jednakże nie potrafiła odpowiedzieć na bardziej szczegółowe pytania dotyczące C. T. Warto w tym miejscu odnotować, że skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych dowodów, dokumentów okoliczności, które chociażby uprawdopodabniały, że kwotę 30 000 euro w ramach pożyczki rzeczywiście otrzymała. Co tutaj wydaje się także istotne to okoliczność, że skarżąca nie posiadała wiedzy co do aktualnego miejsca zamieszkania (pobytu) C. T., jak również nie wskazała ewentualnych, możliwych działań celem ustalenia takiego miejsca. Wszelako pożyczka nie została zwrócona, skarżąca nie przedstawiła dowodów aby została zwolniona z długu. Okoliczność, że nie nastąpił jeszcze termin zwrotu pożyczki nie ma tutaj istotnego znaczenia w tym sensie, że pożyczka jednak powinna zostać zwrócona co wydaje się oczywiste w kontekście kwoty pożyczki tj. 30 000 euro. Organy podatkowe podjęły działania celem zweryfikowania oświadczenia skażającej o uzyskanej pożyczce poprzez przesłuchanie na tę okoliczność C. T. Z jego zeznań wynika, że nie zna on P. D. i nie pożyczał jej 30 000 euro. W związku z powyższym nie posiada umowy pożyczki. Oświadczył także, że podpis na przedłożonej mu umowie jest podobny do jego podpisu ale nie jest jego podpisem. Zeznał także, że numer jego dowodu tożsamości został skopiowany z innych dokumentów bez jego zgody. Sąd I instancji przyjął, że zaprzeczenie przez rzekomego pożyczkodawcę zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki dyskwalifikuje oświadczenie skarżącej, że taka pożyczka w ogóle miała miejsce. Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek uproszczone, należy uznać co do zasady za prawidłowe. Nie jest bowiem tak, że samo zaprzeczenie rzekomego pożyczkodawcy dyskwalifikuje oświadczenie skarżącej ale wszystkie ustalone w tej materii okoliczności czynią właśnie takie stanowisko Sądu I instancji zasadnym. Z jednej bowiem strony skarżąca poza własnym oświadczeniem i dokumentem nie potrafi wskazać żadnych innych dowodów, dokumentów, okoliczności, które chociażby uprawdopodabniały otrzymanie pożyczki w wysokości 30 000 euro. Z drugiej strony są zeznania rzekomego pożyczkodawcy, który w sposób spójny i konsekwentny zaprzecza jakoby takiej pożyczki udzielił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że zbędny jest dowód z opinii grafologicznej podpisu złożonego na umowie pożyczki. Trzeba bowiem wskazać, że z punktu widzenia celu postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie tyle jest istotna okoliczność, że sporządzony został dokument umowy pożyczki ile fakt, czy taka pożyczka została rzeczywiście przekazana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba tutaj podkreślić, że przedłożenie przez stronę dokumentu umowy pożyczki nie oznacza, że organ podatkowy nie jest uprawniony do tego aby prowadzić dalsze postępowanie na okoliczność ustalenia, czy przekazanie określonej w umowie pożyczki kwoty na rzecz pożyczkobiorcy rzeczywiście nastąpiło. Taką ocenę organ podatkowy może i powinien wyprowadzić w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tak też stało się w niniejszej sprawie co prawidłowo zyskało aprobatę Sądu I instancji. Nie może zyskać uznania argument, że skarżącą zawierając umowę pożyczki miała inne nazwisko – W. – zaś w zapytaniu do C. T. powołano się na nazwisko P. D. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji w trakcie przesłuchania okazano C. T. egzemplarz umowy, na którym widniało nazwisko skarżącej, jakim posługiwała się w dacie rzekomego sporządzenia tej umowy. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ponownie dokona oceny możliwości uzyskania przez skarżącą środków z tytułu umorzenia pożyczki otrzymanej z powiatowego urzędu pracy z uwzględnieniem zaleceń zawartych w niniejszym wyroku w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżany wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.