I SA/Bk 1037/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2016 r. Z. [...] sp. z o.o. w B. (dalej powoływana jako Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku, Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg i ewidencji podatkowych oraz doradztwa podatkowego. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest okres 12 miesięcy od dnia 1 października do dnia 30 września roku następnego. Aktualnie jest to okres od dnia 1 października 2015 r. do dnia 30 września 2016 r. Spółka powstała [...] listopada 1999 r. Do Rejestru Przedsiębiorców strona została wpisana w dniu [...] lipca 2001 r. Kapitał zakładowy aktualnie wynosi 52.000 zł i dzieli się na 104 udziały. Do dnia 31 grudnia 2014 r. Zwyczajne Zgromadzenia Wspólników wyłączyły do dnia 30 września 2014 r. z podziału zyski za poszczególne lata obrotowe, o których to zyskach mowa w art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), w kwocie łącznej 592.317,57 zł i przeznaczyły na kapitał zapasowy. W dniu [...] grudnia 2013 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników część kapitału zapasowego w kwocie 85,35 zł przeznaczyło na sfinansowanie straty uzyskanej przez Spółkę w roku obrotowym w okresie od dnia 1 października 2012 r. do dnia 30 września 2013 r. Powyżej wymienione zdarzenie gospodarcze zostało ujęte w księgach rachunkowych Spółki do dnia 31 grudnia 2013 r. co stanowi, iż kapitał zapasowy Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosił 592.232,22 zł. Na dzień złożenia ww. wniosku kapitał zakładowy wynosi 661.352,63 zł, a innych kapitałów na dzień złożenia wniosku Spółka nie utworzyła i nie zamierza utworzyć. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, z tego dwie osoby posiadają po 49 udziałów a jedna osoba fizyczna posiada 6 udziałów. W przyszłości wspólnicy zamierzają przekształcić Spółkę w spółkę komandytową, a zgromadzony kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy pod datą przekształcenia zostanie przekazany w całości na poczet wkładów wspólników. W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, że na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, w Spółce wystąpią niepodzielone zyski, w tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W sprawie stopnia zaawansowania przygotowań związanych z przekształceniem, Wnioskodawca poinformował, że uzyskano zgodę wspólników na uczestnictwo w spółce przekształconej, Wnioskodawca nie sporządził natomiast planu przekształcenia Spółki, nie została podjęta też przez wspólników uchwała o przekształceniu oraz nie doszło do podpisania umowy spółki komandytowej (nie zawarto umowy ww. spółki). Wskazując na powyższe zadano organowi pytanie: Czy w przyszłości w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową będzie spoczywał na spółce komandytowej obowiązek naliczenia oraz pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19% od uzyskanego przez Spółkę zysku wyłączonego z podziału i przekazanego przed dniem przekształcenia, zgodnie z uchwałami zgromadzeń wspólników, na kapitał zapasowy? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową będzie spoczywał na spółce komandytowej obowiązek naliczenia oraz pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19% od wartości zysku wyłącznie wyłączonego po dniu 1 stycznia 2014 r. z podziału i przekazanego przed dniem przekształcenia zgodnie z uchwałami zgromadzeń wspólników na kapitał zapasowy. Tym samym, opodatkowaniu nie podlega kapitał zapasowy Spółki zgromadzony na dzień 31 grudnia 2013 r. w kwocie 592.232,22 zł, który został utworzony przed dniem 31 grudnia 2013 r. z zysku wyłączonego z podziału oraz przekazanego na kapitał zapasowy. W wydanej [...] sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów k.s.h. organ interpretacyjny stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Wskazując na brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 24 ust. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, organ interpretacyjny uznał, że planowane przekształcenie skarżącej Spółki w spółkę komandytową, w sytuacji, gdy na moment przekształcenia na kapitale zapasowym tej Spółki będą zgromadzone zyski wypracowane w latach obrotowych poprzedzających rok przekształcenia będzie skutkowało po stronie wspólników Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przychodem wspólników Wnioskodawcy będzie również wartość niepodzielonych zysków (zarówno tych wypracowanych w roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie, jak i tych z lat ubiegłych). Tym samym Wnioskodawca, działający już w formie spółki komandytowej, będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że orzeczenia na które powołuje się Wnioskodawca w we wniosku dotyczą indywidualnych spraw i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą być wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka złożyła do Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie: – art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, znowelizowaną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328)), poprzez błędne uznanie przez organ interpretacyjny, iż zyski Spółki uzyskane za dany rok obrotowy oraz wyłączone z podziału i przekazane na kapitał zapasowy przed dniem 31 grudnia 2014 r., w przypadku przekształcenia w przyszłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będą podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co stanowi że na Spółce jako płatniku będzie spoczywać obowiązek naliczenia oraz pobrania należnego podatku od osób fizycznych, – art. 14b § 1 o.p. z uwagi na fakt wydania przez organ interpretacyjny w dniu [...] sierpnia 2016 r. na wniosek Spółki błędnej interpretacji indywidualnej uznającej, iż wnioskodawca przedstawił błędne stanowisko dotyczące obowiązków płatnika związane ze zdarzeniem przyszłym: tj. z przekształceniem w przyszłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki z .o.o. w spółkę komandytową. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Rozumienie zawartego w ww. przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, że niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielone zyski" składy orzekające poszukiwały w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Odwoływały się do art. 191 § 1 K.s.h., zgodnie z którym wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Zwracały uwagę, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje zatem, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na uwadze wyrażono pogląd, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. II FSK 2363/13 i przywołane tam orzecznictwo). Poglądy te orzekający w tej sprawie Sąd podziela. Stanowisko organu w tym zakresie jest zatem pozbawione podstaw. Tym niemniej odrzucenie poglądu forsowanego przez organ w ww. zakresie nie oznacza, że zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona. Minister Finansów trafnie zwrócił uwagę na nowelizację art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Brzmienie interpretowanego przepisu ustalone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Uwzględniając powyższe prawidłowa okazała się konkluzja organu, że analizowany przepis w brzmieniu ustalonym powyższą nowelą obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. Niezasadne są argumenty pełnomocnika Skarżącej przedstawiane w zakresie skutków nowelizacji dla opodatkowania dochodów spółki uzyskanych przed 2015 r. w przypadku jej przekształcenia w kolejnych latach. Zgodnie z art. 17 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. Wbrew stanowisku Skarżącej, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 2061/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Kontrolując zaskarżoną interpretację przez pryzmat zarzutów skargi Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pytań w nim sformułowanych wskazuje, że pierwszoplanowa w sprawie stała się interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2015 r. Organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził zaś słuszny zdaniem Sądu pogląd, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi po 31 grudnia 2014 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika ww. spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Aktualne brzmienie analizowanej regulacji wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi w terminie od 1 stycznia 2015 r. Konsekwentnie Skarżąca, działająca już w formie spółki komandytowej, będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).