I SA/Bk 506/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. L. i C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], określającą E. L. i C. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania podatkowego. W oparciu o materiał zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżących, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. jak również postępowania prowadzonego wobec "E." E. L., R. S. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2009 r., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości co do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów. Ustalił, że ww. Spółka nie zaewidencjonowała przychodu w łącznej kwocie 390.728,21 zł z tytułu: 1) transakcji sprzedaży, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi, 2) transakcji sprzedaży gazu propan-butan, 3) sprzedaży co najmniej 387 doładowań do telefonów komórkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zakresie obrotu za okresy 2009 r. sprawa była przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z 2 sierpnia 2011 r. I SA/Bk 228/11 przyjmując, że ustalenia organów dokonane w sprawie są prawidłowe. Ostatecznie WSA wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r. I SA/Bk 190/12 oddalił skargę podatnika. Rozpoznając sprawę w zakresie podatku dochodowego, organ związany jest prawomocną oceną sądów administracyjnych co do wysokości obrotu, co oznacza, że dla potrzeb podatku dochodowego wysokość osiągniętego przychodu została ostatecznie rozstrzygnięta. Organ odwoławczy nie uwzględnił zatem zarzutów odwołania zmierzających do podważenia ustalonego przychodu. Odnośnie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych organ wskazał, że Spółka wykorzystując terminal firmy E., korzystała z doładowań kart telefonicznych z firmy L. S.A. w systemie e., pozwalającym na elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego. Faktury zakupu doładowań zakupionych w L. S.A. zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. Na fakturach w pozycji dowody dostaw jest wyszczególniony m.in. dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i numer terminala, jaki posiadała Spółka. W wyniku sprawdzenia dostępnych kopii dokumentów doładowań stwierdzono, iż w okresie od stycznia do [...] października 2009 r. w systemie e. podatnik dokonał 1217 transakcji sprzedaży doładowań. Konfrontacja dokumentów sprzedaży, doładowań kart telefonicznych za 2009 r. z ewidencją sprzedaży VAT pozwala stwierdzić, iż w miesiącach: styczeń, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i w okresie od [...] do [...] października 2009 r. Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 387 doładowań kart telefonicznych na kwotę netto: 8.253,20 zł. Twierdzenia dotyczące prawidłowego ewidencjonowania zakupu poszczególnych doładowań, pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wydruki sprzedaży kart telefonicznych za 2009 r. z programu księgowego Subiekt nie potwierdzają, że w tym roku sprzedano wyłącznie 997 doładowań kart telefonicznych. Organ wskazał również, że sprzedaż doładowań z terminala nie wymaga angażowania własnych środków finansowych na zakup zasileń elektronicznych, gdyż jak wskazuje w swoim piśmie firma L. S.A., podatnik dopiero po sprawdzeniu ilości obciążających go na fakturze kodów z własnymi raportami z terminala płaci za wystawione faktury. Z uwagi na to, że możliwe jest pobranie dowolnej ilości, w dowolnym rodzaju i czasie kodów doładowujących, a płatność następuje dopiero po otrzymaniu faktury, nie jest konieczne wcześniejsze magazynowanie kuponów z doładowaniami w celu ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż doładowań z terminala nie jest uzależniona od wcześniejszego otrzymania faktury zakupu i zaewidencjonowania jej w zakupach Spółki. Nie dano więc wiary, iż dokonywano zakupu doładowań na zapas. W związku z tym przyjęto, że wykazane w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. karty stanowiły tzw. "zdrapki", a nie wydrukowane na zapas doładowania do kart. Stwierdzenie, iż podatnik nie dokonywał zakupów tzw. "zdrapek" w firmie L. Polska S.A., zaś M. S.A. nie prowadziła sprzedaży "zdrapek", nie wyklucza możliwości zakupu takich towarów u innych kontrahentów, oferujących taki towar. W kwestii nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w okresie od stycznia do [...] października 2009 r. niezaewidencjonowano całości sprzedaży opłacanej w tej formie. Powyższe wynika z analizy wszystkich dostępnych wydruków z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, przy uwzględnieniu kwoty i godziny płatności z dokumentami sprzedaży (paragony i faktury VAT). Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę zestawienia oraz złożone wyjaśnienia nie potwierdzają, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Zarówno zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i w cyklu miesięcznym sporządzone przez Stronę jak również twierdzenia Strony jakoby raport z terminala zawierał transakcje od godz. 3 do godz. 3 dnia następnego, nie podważają wcześniej zajętego w tej sprawie stanowiska. Prawidłowe jest przyjęcie cyklu dobowego (od 0 do 24) do oceny porównania sprzedaży na paragony z rejestrami sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że w większości przypadków występuje niezgodność czasu wystawienia paragonu, czy faktury i czasu dokonania płatności kartą. Strona wskazała powiązanie płatności kartą z danego dnia z paragonem/fakturą wystawioną kilka/kilkanaście dni wcześniej lub kilka/kilkanaście dni później lub w poprzednim miesiącu. Zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu aby termin dokonywania zapłaty kartą płatniczą znacząco odbiegał od chwili dokonywania sprzedaży i jej ewidencji dla celów fiskalnych, w kasach rejestrujących. Co do zasady paragon drukowany jest po zatwierdzeniu płatności kartą. Za niewiarygodne należy zatem uznać wyjaśnienia, iż w innym terminie miała miejsce sprzedaż, a w innym płatność. Tym bardziej, że wystawienie paragonu w innym terminie niż płatność, miało dotyczyć większości transakcji opłacanych kartami. Nie znajduje również potwierdzenia w zestawieniu sporządzonym przez Stronę, w którym jedynie dwóm transakcjom płatnym kartą w 2009 r. przyporządkowano po dwa paragony twierdzenie, że na jedną transakcję kartą może przypadać kilka dokumentów sprzedaży. Strona nie poparła tego twierdzenia żadnym dowodem. Nie wskazała, których płatności miała dotyczyć taka sytuacja. Nie znajduje również potwierdzenia w zestawieniu sporządzonym przez Stronę jak i w ustaleniach organu podatkowego okoliczność, że towary wydawane były przez okres miesiąca na "dowód wydania" i fakturowane na koniec miesiąca, a towar często był wydawany w formie bezgotówkowej, za który klient płacił przy odbiorze faktury. Strona sporządzając przedłożone zestawienie kierowała się kryterium zgodności kwoty transakcji nie biorąc pod uwagę daty wystawienia dokumentu mającego dokumentować tę transakcję. W przypadkach gdy brak jest dokumentu sprzedaży na zbliżoną kwotę płatną kartą Strona wskazuje, iż brakującą część dopłacono gotówką, nie zwracając jednocześnie uwagi na wartość kwoty płatnej gotówką i kartą. Taki sposób płatności jest w ocenie organu odwoławczego sprzeczny z logiką i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza przyporządkowań dokonanych przez Stronę wykazała próbę dopasowania faktycznie dokonanych płatności kartą do całkowicie innych transakcji. Dokonując weryfikacji poprawności ewidencjonowania przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych, za które płatności dokonywano kartą płatniczą, organ pierwszej instancji nie oparł swoich ustaleń na obrotach wynikających z rachunków bankowych. Zaewidencjonowaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie podlegają bowiem wpłaty gotówki na rachunek bankowy. Organ ten, dokonując oceny poprawności zaewidencjonowanego przychodu porównał dane zawarte na wydrukach z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, uwzględniając kwoty i godziny płatności z dokumentami sprzedaży tj. paragonami i fakturami VAT. Wpłaty gotówkowe dokonane przez podatnika są odrębną pozycją na rachunku i nie dokumentują płatności kartami płatniczymi. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Stronę wydruki z rachunków bankowych nie stanowią dowodu na rzetelne ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskanego przychodu. W kwestii nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan organ odwoławczy wskazał, że [...] grudnia 2008 r. Obwodowy Urząd Miar w B. przeprowadził czynności legalizacji i sprawdzenia odmierzaczy na stacji paliw należącej strony i dokonał sprawdzenia odmierzacza gazu ciekłego, którego licznik wskazywał [...]. Z uwagi na brak wskazania godziny spisania stanu licznika do obliczenia wskazania na dzień [...] grudnia 2008 r. przyjęto sprzedaż wg ewidencji księgowej programu Subiekt od [...] grudnia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r., która wyniosła 10170,248 litrów. W związku z tym na dzień [...] grudnia 2008 r. wskazanie licznika winno wynosić 0427993. Spisane wskazanie licznika na dzień [...] października 2009 r. wyniosło 0770730, co świadczy o tym, że w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] października 2009 r. sprzedaż gazu propan butan mierzona w litrach jako różnica między wskazaniem licznika na [...] października 2009 r., a wskazaniem obliczonym na dzień [...] stycznia 2009 r. wyniosła 342737 litrów. Natomiast konfrontacja ewidencji sprzedaży z dokumentami sprzedaży LPG wskazuje, że sprzedaż w tym okresie wyniosła 302647,589. Powyższe ustalenia prowadzą do stwierdzenia, iż 40089,411 litrów gazu propan butan zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży. Ponadto stwierdzono, że uwzględniając tylko zaewidencjonowaną sprzedaż spółka posiadała na stanie znacznie większe ilości gazu propan butan niż wynosi maksymalne wypełnienie zbiorników należących do podatnika. Stwierdzone nieprawidłowości (sprzedaż LPG poza ewidencją) spowodowały w 2009 r. zaniżenie przychodu o kwotę 55.771,90 zł. Organ pierwszej instancji nie pominął sprzedaży gazu na tzw. zeszyt udokumentowanej paragonami wskazanymi przez Stronę i pomimo uwzględnienia tej sprzedaży nadal występują rozbieżności rozliczeniowe. Organ odwoławczy uznał za całkowicie gołosłowne wyjaśnienia o zmianie stanu licznika w dystrybutorze LPG z powodu przepompowywania gazu. Stwierdził, że wszystkie zdarzenia zaistniałe w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, które w konsekwencji mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania powinny być należycie udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności co do potrzeby przeprowadzenia rozprawy z udziałem biegłego, przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, czy też prawidłowości dokonanego szacunku. Wskazał m.in., że określając podstawę opodatkowania odstąpiono od jej szacowania, ponieważ wielkość niezaewidencjonowanego przychodu w zakresie: sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi w okresie [...] stycznia 2009 r. do [...] października 2009 r. oraz nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży co najmniej 387 doładowań – ustalono na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie. Natomiast dokonano oszacowania przychodu ze sprzedaży gazu propan-butan na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ przyjął przyjętą średnią cenę netto sprzedaży 1 litra wg. ewidencji sprzedaży Spółki z programu Subiekt. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiedli skargę do Sądu i wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) rażące naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, rażące naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie poprzez opieranie się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach ocenionych samowolnie m.in. poprzez uznanie, że Strona nie poniosła kosztów na nabycie towarów będących przedmiotem obrotu gospodarczego, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania, a przez to błędnym uzasadnieniem decyzji podatkowej nastawionym koniunkturalnie na spowodowanie jak najwyższej dolegliwości fiskalno-finansowej dla podatnika, a nie faktyczne wyjaśnienie sprawy; 2) rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków zarówno na etapie postępowania w pierwszej instancji jak i w związku z odmową przeprowadzenia rozprawy podatkowej na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej; 3) rażące naruszenie art. 197 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z niepowołaniem biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie wnioskowanym przez skarżących; 4) rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wymaganie od podatnika dokumentowania faktu zamarzania i przepompowywania gazu, kiedy nie wymagają tego przepisy prawa; 5) rażące naruszenia art. 23 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zastosowaniem metody ustalenia wysokości podstawy opodatkowania przy eliminacji kosztów uzyskania przychodu i pozostawanie bez zmian samego przychodu; 6) rażące naruszenie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniem objęty jest dochód osiągnięty w danym roku podatkowym poprzez zastosowanie miesięcznych rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów w spółce "E."; 7) rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez udział w wydaniu decyzji pierwszej instancji, która została podtrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej osób podlegających wyłączeniu w myśl tego przepisu; 8) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z szeregiem rozbieżności wynikających z materiału dowodowego z ustaleniami poczynionymi przez organa podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zaniżenia w Spółce E. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania: 1) transakcji z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych, 2) transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi oraz 3) z tytułu sprzedaży gazu propan butan. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym postępowania prowadzonego wobec "E." s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2009 r. (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 190/12), że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (NSA w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 79/04, dostępny w CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń w każdej ze spornych kwestii. Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1844/11, a w konsekwencji tutejszy Sąd w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 190/12, dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, żeby prawidłowo odwzorowany stan faktyczny w przedmiocie ustalenia wysokości obrotu w zakresie podatku od towarów i usług, potwierdzony prawomocnym wyrokiem Sądu był wykorzystany dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu osiągniętego za ten sam okres rozliczeniowy, co nie zwolniło jednakże organy od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w kontekście obowiązków rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, orzekający w tej sprawie Sąd – odnosząc się do argumentów przedstawionych w ww. wyrokach dotyczących podatku od towarów i usług spółki E. – pragnie zauważyć, że prowadząc w sposób przejrzysty swoją dokumentację Spółka w prosty sposób powinna była obalić twierdzenia organów, że doładowania do kart telefonicznych ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. miały formę "zdrapek", a nie wydruków z systemu e. dokonanych "na zapas". Nie uczyniła tego jednak skutecznie. Drukowanie na zapas doładowań kart telefonicznych, które występują w wielu konfiguracjach (ze względu na różnych operatorów telefonicznych i zmienne nominały), w świetle zasad doświadczenia życiowego było nieuzasadnione. Poza twierdzeniem o drukowaniu doładowań na zapas (co w ramach swobodnej oceny okazało się niewiarygodne) i ewidencjonowaniu wszystkich transakcji (co w sprawie zostało podważone) oraz konieczności pozyskania informacji na ten temat u wykazanych przez spółkę dostawców, tj. L. S.A. i M. S.A., co też uczyniono (potwierdzono miedzy innymi wielkość sprzedaży doładowań przez system e. i brak zakupu "zdrapek" u tych podmiotów), Strona nie doprowadziła do wykazania, że jej rozliczenia były prawidłowe. Wobec powyższego należało uznać za w pełni trafne ustalenia w zakresie zaniżenia przychodu w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży co najmniej 387 doładowań do telefonów komórkowych. W zakresie transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi należy wskazać, że zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym przedłożone przez Stronę nie stanowi dowodu na okoliczność, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Weryfikacja tego zestawienia wskazała, że w większości przypadków powiązano płatności kartą płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo więc organ uznał, że wykazane na nim transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach. Zebrane przez organy dowody pozwalały na stwierdzenie nieewidencjonowania wszystkich transakcji sprzedaży opłacanych w tej formie. Wreszcie ustalenia w zakresie ewidencjonowania transakcji sprzedaży gazu propan-butan dokonane w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług również mają przełożenie na ustalenie wysokości przychodu w podatku dochodowym. Organ uwzględniając stan licznika na [...] grudnia 2008 r. oraz sprzedaż według ewidencji księgowej programu Subiekt od [...] grudnia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r., wyliczył, jakie powinno być wskazanie licznika odmierzacza gazu ciekłego na dzień [...] grudnia 2008 r. Konfrontując tą wielkość ze wskazaniem licznika na dzień [...] października 2009 r. doszedł do wniosku, że w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] października 2009 r. sprzedaż gazu propan butan wyniosła 342737 litrów. Natomiast ewidencja sprzedaży z dokumentami sprzedaży gazu propan butan wykazała, że sprzedaż w tym okresie wyniosła 302647,589 litrów. Powyższe stało się podstawą ustalenia, iż 40089,411 litrów gazu propan-butan zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży. Podkreślenia wymaga, że czynności legalizacji i sprawdzenia odmierzaczy na stacji paliw należącej strony przeprowadził [...] grudnia 2008 r. Obwodowy Urząd Miar w B. Wspólnicy Spółki obecni byli podczas tej czynności, jak też przy czynności spisania stanu licznika w dniu [...] września 2009 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej i nie zgłaszali uwag, co do poprawności wskazań tego licznika. Ponadto, zgodnie ze spisem z natury sporządzonym w Spółce na dzień 31 grudnia 2008 r. ilość gazu na stanie wyniosła więcej niż maksymalne napełnienie zbiorników. To również świadczy o nierzetelności zarówno remanentu, jak i wskazanej przez Stronę wielkości sprzedaży gazu propan-butan w 2009 r. Wbrew zarzutom skargi nie zostały zatem naruszone w powyższym zakresie przepisy postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i zupełny i był podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy odniosły się do wszelkich zastrzeżeń i wniosków dowodowych Skarżących, dotyczących m.in. powołania biegłego i dowodów z zeznań świadków. Argumenty w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Przede wszystkim biegły posiadający wiedzę z zakresu transakcji kartami płatniczymi miałby się wypowiadać na temat okoliczności nie kwestionowanych w sprawie. W prowadzonym postępowaniu stwierdzono niezgodność dokumentów sprzedaży z większością dowodów płatności. Odmowa powołania biegłego posiadającego wiedzę z zakresu działania urządzeń pomiarowych podyktowana była tym, że okoliczności mające znaczenie w sprawie zostały stwierdzone innymi dowodami, a strona nie zgłaszała nieprawidłowości w działaniu licznika w dystrybutorze LPG. Z kolei biegły z zakresu księgowości miałby wydać opinię na podstawie ksiąg i rejestrów prowadzonych jak się okazało nierzetelnie. Tym samym nie znalazły również uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, w tym z udziałem biegłych, należy podkreślić, że możliwość przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Obowiązek przeprowadzenia odwoławczego postępowania dowodowego w formie rozprawy należy ograniczyć do sytuacji, gdy podatkowy organ odwoławczy dokona swobodnej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez podatkowy organ I instancji i na podstawie tej oceny stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze? Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37-45). Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zastosowaniem metody ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy eliminacji kosztów uzyskania przychodu i pozostawienie bez zmian samego przychodu, organ zasadnie stwierdził, że wysokość kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie była podważana, a zwiększony przychód powstał w wyniku braku ewidencjonowania przychodu z tytułu transakcji zarówno na kasie fiskalnej jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak wynika z decyzji organy odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie nieprawidłowości dotyczących transakcji sprzedaży, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi oraz sprzedaży co najmniej 387 doładowań do telefonów komórkowych. W tym zakresie wartość niezaewidencjonowanego przychodu ustalono na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie. Oszacowanie przychodu nastąpiło natomiast w przypadku nieprawidłowości w sprzedaży gazu propan-butan. Organ – na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej – przyjął średnią cenę netto sprzedaży 1 litra wg. ewidencji sprzedaży Spółki z programu Subiekt. Uzasadnił przy tym brak możliwości zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ metoda pozwoliła na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a strona nie zdołała tego skutecznie zakwestionować. Pamiętać należy, co już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie m.in. tut. Sądu, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. np. wyrok z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 95/09, LEX nr 503171). Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera ogólną definicję dochodu (straty) jako nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętych w roku podatkowym. W sposób szczególny ustawodawca przewidział jednak ustalenie dochodu podatnika, który zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zob. art. 24a ust. 1 ww. ustawy). Metoda ta została w sprawie zastosowana, a miesięczne rozliczenia sprzedaży sporządzone przez organ I instancji umożliwiły jedynie prześledzenie płatności w spółce E. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zasadności którego strona upatruje w udziale w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej pracowników UKS w B., którzy uczestniczyli w wydaniu wcześniejszej decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylonej następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r. Trzeba zauważyć, że na mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej m.in. pracownik organu kontroli skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z utrwalona linią orzeczniczą wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania, i wiąże się z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie projektu decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawująca stanowisko organu (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. II FSK 1357/10, LEX 1121038 oraz I GSK 253/05, LEX 171374). Ponadto, treść wspomnianego przepisu nie budzi wątpliwości i nie daje podstaw do twierdzenia, że wyłączenie pracownika dotyczy również sytuacji, w której brał on udział w uchylonej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Skoro decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej to pracownicy UKS wracają do ustalenia stanu faktyczno–prawnego, realizując wskazania organu drugiej instancji i wydają ponownie decyzję. W kontekście art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia również fakt, że te same osoby prowadziły postępowania kontrolne wobec działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżących. Przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy decyzji zapadłych w toku ponownego postępowania po kontroli sądowej, decyzji ostatecznych zapadłych w trybach nadzwyczajnych, a także jak zasadnie wskazuje organ w sytuacji, gdyby dyrektor izby skarbowej rozpatrywał odwołanie, od decyzji, którą rozpatrywał jako organ pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wymaganie od podatnika dokumentowania faktu zamarzania i przepompowywania gazu, kiedy nie wymagają tego przepisy prawa. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ podatkowy nie może zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Jeżeli strona powołuje się na fakt przepompowywania gazu, które miało wpływ na stan licznika sumarycznego, to powinna dołożyć staranności aby właściwie udokumentować tą czynność. W przeciwnym razie naraża się negatywne skutki z tego tytułu. W tej sytuacji organ może przy dostępności innych dowodów i swobodnej ich ocenie (tu: czynności legalizacji i sprawdzenia odmierzaczy na stacji paliw, protokolarnie stwierdzonego stanu licznika, ewidencji sprzedaży, dokumentów zakupowych gazu) stwierdzić czy została zaewidencjonowana całość przychodów ze sprzedaży gazu propan-butan i nie jest to sprzeczne z zasadą legalizmu. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).