I SA/Po 1560/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi PPHU [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2012 r. P. sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację [...] za miesiąc grudzień 2011 r., w której wykazała kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości [...] zł, które zobowiązanie uregulowała w dniu [...] grudnia 2011 r. W dniu [...] grudnia 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji [...] za ww. okres wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, październik, listopad i grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, ze Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT-RR w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu, pomimo, że faktury zostały uregulowane po terminie wskazanym w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w celu weryfikacji złożonej korekty wszczął kontrolę podatkową za poszczególne miesiące od marca 2010 r. do grudnia 2013 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] określił P..P..H..U.. E. sp. z o.o. z (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, październik, listopad, grudzień 2011 r., luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń i czerwiec 2012 r. Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu skarbowego w W. odmówił P..P..H..U.. E. sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenia nadpłaty, dlatego też wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, lecz oparł jej orzeczenie odnosząc się do decyzji z dnia [...] maja 2016 r., której stwierdzono, że spółce nie przysługuje w obowiązującym stanie prawnym uprawnienie do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w przypadku zapłaty należności za produkty rolne po terminie płatności. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz rozstrzygniecie sprawy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) – dalej: O.p. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p, w związku z art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, -art. 120 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, w tym dowodów bezprawnych z dokonanych czynności przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego, - art. 121, w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie rażąco odmiennych ustaleń faktycznych od prawidłowo dokonanych w postępowaniu dowodowym, - art. 303 ust. 1 obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zastosowaniu bezpośrednim oraz art. 116 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, iż skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabyć produktów od rolników ryczałtowych na podstawie prawidłowo wystawionych faktur RR zapłaconych po terminie, - art. 2, w związku z art. 7 i art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP w zw. z art. 38 Statutu Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości poprzez pominiecie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy związania organu I instancji wyrokiem TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, - art. 116 ust. 6 pkt 2 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażające się uznaniem, iż spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów na podstawie faktur RR zapłaconych po terminie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywając produkty rolne od rolnika ryczałtowego zobowiązany jest do zastosowania się do wynikającego z przytoczonego przepisu sposobu postępowania. Skarżącej nie przysługuje więc uprawnienie podwyższenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w przypadku zapłaty należności za produkty rolne po terminie płatności. Organ podkreślił, że w dyrektywie [...] zastrzeżono, że określenie stosownych procedur podlega prawu krajowemu, zatem procedury mogą być samodzielnie ustalone przez państwa członkowskie. Z tych względów w decyzji z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił m.in. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł, wartość ta została wykazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji [...] Wobec faktu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji jest tożsame z uregulowanym przez P..P..H..U.. E. sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2011 r. zobowiązaniem za grudzień 2011 r. , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2) art. 120 w zw. z art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, w tym dowodów bezprawnych dokonanych czynności przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego, 3) art. 303 ust. 1 obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zastosowaniu bezpośrednim oraz art. 116 ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającej się uznaniem, iż spółce nie przysługiwało prawo odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabyć produktów od rolników ryczałtowych na podstawie prawidłowo wystawionych faktur RR zapłaconych po terminie; 9) obrazę art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy związania organu pierwszej instancji wyrokiem TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej jako źródła wtórnego prawa wspólnotowego obowiązującego w skarżonym postępowaniu, przy kolizji norm prawa krajowego z uregulowaniami obowiązującymi w Unii Europejskiej; 10) obrazę art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, w związku z kolizją norm krajowych z art. 177 oraz 273 Dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez co doszło do naruszenia stanowiącej zasadę prawa UE reguły proporcjonalności. Orzekające w sprawie organy nie dokonały prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, naruszając w ten sposób zasadę neutralności, 11) obrazę art. 177 oraz 273 Dyrektywy [...] Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie bezpośrednie w sytuacji kolizji norm prawnych krajowego i wspólnotowego systemu prawnego; 12) art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, iż skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów na podstawie faktur RR zapłaconych po terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Niezasadne w ocenie Sądu są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, organ nie naruszył zasady zaufania, jak również nie dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do przyjętego stanu faktycznego, spór dotyczy wyłazie wykładni prawa materialnego, ponieważ przedmiotem sporu jest kwestia, czy podatnikowi, który dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowany zwrot podatku w ramach zapłaty należności za nabyte towary, przysługuje prawo zwiększenia podatku naliczonego o ten zryczałtowany zwrot podatku, jeśli dokonał zapłaty po terminie określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. i w związku z tym, czy u skarżącego powstała nadpłata podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Zgodnie z art. 115 ust. 1 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu. Wyjątek stanowi przypadek, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego uzależnione jest od zachowania procedury określonej w przytoczonym przepisie, w tym od spełnienia wymogu terminowej zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności za produkty rolne. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do pozbawienia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego w przypadku uchybienia terminowi płatności wynikającemu z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. . Taki rezultat wykładni powołanego przepisu nie zasługuje na akceptację, ponieważ nie uwzględnia prowspólnotowej wykładni prawa, ograniczając się do wykładni gramatycznej powołanego przepisu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany wydaje się pogląd, że art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie pozbawia podatnika dokonującego zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do zwiększenia podatku naliczonego, ponieważ wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może naruszać zasady neutralności tego podatku, zasady proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE 2012 C 326.) oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności (np. wyroku NSA z 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12, wyrok z 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1762/14 i I FSK 2014/14, wyrok z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2054/14). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony m.in. w powołanych wyżej wyrokach. Regulacje wskazanego przepisu stanowią implementację na grunt polskiego porządku prawnego postanowień art. 303 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 2006/112/WE"). Zgodnie z tym przepisem gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę na podstawie art. 301 ust. 1, ma on prawo (na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 i art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie) do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje swoich opodatkowanych transakcji. Dyrektywa 2006/112/WE w pkt 65 zdaniu drugim preambuły głosi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule (art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia określonych celów. Ustalając, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu, oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. Legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie. Jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne i czuwać, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów [por. wyrok ETS z dnia 26 czerwca 1990 r., sygn. C-8/89 pkt 10 LEX nr 128415]. Państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im dyrektywami Unii uprawnień muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, w tym w szczególności zasad pewności prawa i proporcjonalności. Nawet jeśli przepisy ustanowione przez państwa członkowskie na podstawie dyrektywy zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu [por. wyrok TSUE z dnia 26 marca 2015 r., sygn. C-499/13, pkt 47 i 48, LEX nr 1659192]. Natomiast podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków co do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby uniemożliwić wykonanie tego prawa. Orzecznictwo TSUE dokonało interpretacji postanowień dyrektywy 2006/112/WE regulujących prawo do doliczenia podatku naliczonego z pewną elastycznością mającą na celu zapewnienie prawa do odliczenia każdemu podmiotowi, który zapłacił naliczony mu podatek. [tak: wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10, pkt 43 i 68, LEX nr 1112471]. Zdaniem sądu nie można ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku rozumieć w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności należności z faktur RR pozbawia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku. Oznaczałoby to bowiem wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawnienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu. Tym samym naruszałoby zasadę neutralności tego podatku i zasadę proporcjonalności [tak: wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 2014/14 oraz wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12, orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W związku z powyższym za trafne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji nie dokonały prounijnej wykładni przepisu u.p.t.u., naruszając w ten sposób zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym organ winien rozpoznać wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty uwzględniając wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wskazaną w uzasadnieniu wyroku. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzeczono jak w pkt I sentencji. W pkt II orzeczono o zwrocie kosztów postępowania w oparciu o postanowienia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3, uwzględniając zapisy § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).