I GSK 46/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 430/17 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 430/17 oddalił skargę (...) w (...) (spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2013 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku postępowania ustalono, że spółka sprzedała 2131,30 kg suszu tytoniowego firmie z (...) - (...), dokumentując to fakturami nr (...) z (...) i nr (...) z (...). Według zeznań (...) liście tytoniu zakupił w (..) na posesji należącej do (...). Powyższe wynika też z ww. faktur. Ponadto stwierdził, że za liście tytoniu zapłacił w dniu transakcji gotówką do rąk sprzedającego, tj.(...). Liście tytoniu znajdowały się w busie, którego marki nie pamięta, stojącym na posesji należącej do (...). Tym busem osobiście zawiózł liście tytoniu do (...) do swojej firmy. Nie pamięta jak rozliczył się za użyczenie tego busa. Opisana sytuacja odnosi się do obydwu transakcji zakupu liści tytoniu. Z wystawionych listów przewozowych wynika, że transport towaru (...), którego sprzedaż udokumentowano fakturą (...), odbył się samochodem o nr rej.(...). Ustalono, że samochód ten w rzeczywistości był w tym dniu oferowany do sprzedaży przez komis (umowa komisu z (...). Zeznania właściciela pojazdu (...) wskazują, że w okresie od (...) nie wynajmował pojazdu firmie(...), ani (...). Ponadto stwierdził, że bez jego zgody raczej nikt nie mógł użytkować pojazdu, nie posiada również żadnych dokumentów użyczenia pojazdu (...) (...), właściciel komisu również stwierdził, że w okresie obowiązywania umowy komisowej nie udostępniał pojazdu osobom trzecim (oprócz właściciela), a także nikt bez jego zgody nie miał możliwości wyprowadzenia samochodu z komisu. Jednocześnie (...) poprzednia właścicielka samochodu zeznała, że w okresie od (...) do (...) była właścicielem tego samochodu i nie wynajmowała go spółce. Znany jest jej (...), któremu mogła użyczyć ten samochód. Samochód wrócił do firmy do (...) tj. do dnia jego sprzedaży. Natomiast transport towaru(...)., którego sprzedaż udokumentowano fakturą (...) odbył się samochodem o nr rej. (...) (zapis w CMR). Ponadto z odpowiedzi administracji czeskiej wynika, że firma (...) usadowiła wirtualną siedzibę pod wskazanym adresem, gdzie znajduje się także siedziba firmy księgowej (...), która oferuje wirtualne siedziby. Funkcjonariusze udali się pod adres firmy księgowej w celu przeprowadzenia postępowania dotyczącego transakcji dotyczących suszu tytoniowego zgodnie z fakturami (...) i (...). Firma księgowa reprezentowana była przez panią (...), która skontaktowała się z filią firmy pod adresem(...). Księgowy (...), (...) potwierdziła transakcje biznesowe pomiędzy spółką strony, a operatorem czeskim (...) i przysłała kopie dokumentów biznesowych (m.in. CMR i faktury). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z (...) nr (.....) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z (...) nr (...) umarzającą postępowanie w podatku akcyzowym za październik 2013 r. i określającą (...) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 930.952 zł z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym. W uzasadnieniu wskazano na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U.2017.43 ze zm.), dalej "u.p.a"., w tym m.in. określające pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 2 ust. 1 pkt 23 b), przedmiot opodatkowania (art. 9b ust. 1 pkt 2), obowiązki sprzedawcy suszu tytoniowego (art. 9 b ust. 4, art. 24 a), moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku suszu tytoniowego (art. 11 a pkt 2), definicję suszu tytoniowego (art. 99 a ust. 1), podstawę opodatkowania suszu tytoniowego (art. 99 a ust. 2) oraz stawkę akcyzy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez oznaczania znakami akcyzy. Organ wskazał też na przepisy Ordynacji podatkowej określające główne zasady postępowania podatkowego. Analizując stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że towary zostały wydane odbiorcom w miejscowości (...) — na posesji należącej do (...), podmiotowi widniejącemu na fakturach potwierdzających transakcje sprzedaży suszu tytoniowego, kupujący odebrał przygotowany towar, wywóz towarów był organizowany i dokonany przez kupującego, środek transport nie należał do sprzedającego, ani nie był też przez niego wynajęty, spółka nie dokonywała wywozu towarów do podmiotów widniejących na fakturach i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. Organ stwierdził, że spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bowiem na dzień sprzedaży podmiot kupujący nie widniał na liście PPT. To kupujący: odbierał towar, dokonywał za niego zapłaty, organizował transport, następnie ponosił koszty związane z transportem wyrobu, dokonywał dostawy. W ocenie organu zeznania świadków i dokumenty dotyczące udostępniania, sprzedaży i wykorzystania samochodu o nr rej (...) są rozbieżne i niespójne. Świadkowie zasłaniają się niepamięcią, bądź wskazują na okoliczności, co, do których nie mają pewności, że zaistniały. Jednak z całą pewnością można stwierdzić, że samochód ten nie był własnością podatnika. Zdaniem organu spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów, a sprzedaży na terenie kraju na rzecz podmiotu nieuprawnionego, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do kwestii zgłoszenia dokonanych transakcji zarówno przez sprzedającego jak i kupującego organ wskazał, że dowód ten wskazuje, że podatnik dokonał zgłoszenia, przy czym dowód ten nie podważa dokonanych przez organ ustaleń w zakresie prawidłowości zaklasyfikowania zaistniałych czynności. Również niezgłoszenie takich transakcji nie świadczy o niedokonaniu dostawy. Na powyższą decyzję, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r., spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie zakwestionował zawartej umowy sprzedaży oraz wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE. Przedmiotowe transakcje organ podzielił w zakresie czynności, jakie w ramach powyższych transakcji były wykonywane, tj. oddzielił zdarzenie polegające na sprzedaży towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą) od przemieszczenia rzeczy pomiędzy dwoma punktami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę, akceptując w całości ustalenia organów, poparte dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym, ponieważ dają one podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji Spółki z firmą (...), wynikających z faktury VAT nr (...) z (...) i nr (...) z (...), jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy transakcje te były w rzeczywistości sprzedażą 2131,30 kg suszu tytoniowego. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji szczegółowo wyjaśnił powody, dla których uznał, że skarżąca dokonała sprzedaży suszu tytoniowego, a nie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu organ wywiązał się z nałożonego na niego przepisami art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez podejmowanie szeregu czynności procesowych w szczególności przeprowadzenia dowodów z dokumentów i z zeznań świadków. Sąd I instancji wskazał, że z zeznań wynika, że kupujący podejmował osobiście czynności związane z organizacją oraz wywozem towarów i jak wynika z oceny całości materiału dowodowego nie czynił to w imieniu i na rzecz skarżącej. Organ, jak dowiodło postępowanie dowodowe, zasadnie poddał w wątpliwość rzetelność wystawionych listów przewozowych, z których wynika, że transport towaru (...), którego sprzedaż udokumentowano fakturą (...) odbył się samochodem o nr rej. (...). Podczas gdy podjęte przez organ czynności procesowe dowiodły niezbicie, że ten środek transportu nie należał do sprzedającego, ani nie był też przez niego wynajęty. Natomiast transport towaru (...), którego sprzedaż udokumentowano fakturą (...) odbył się samochodem o nr rej. (...) (zapis w CMR). Przy czym zauważyć należy, że zeznający kupujący (...), nie dostarczył żadnych danych dotyczących chociażby marki samochodu, którym zawiózł liście tytoniu do swojej firmy do Czech. W materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących także, że tym samochodem skarżąca dokonała wywozu liści tytoniu do Czech. W ocenie Sądu I instancji w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła, zatem żadnych wiarygodnych dokumentów przewozowych (CMR, listów przewozowych, specyfikacji), które świadczyłyby, że nastąpiło przemieszczenie tego towaru z terytorium RP na jego rzecz lub w jego imieniu. Zdaniem Sądu I instancji w świetle przedstawionych dowodów, okolicznością bezsporną jest, zatem to, że kupujący - (...) ponosił koszty związane z transportem wyrobu, dokonywał we własnym imieniu i na swoją rzecz dostawy towarów na teren Czech. Oznacza to, że spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu widniejącego na ww. fakturach i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. W takim stanie faktycznym, Sąd I instancji, zaakceptował wniosek organu, że spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. W niniejszej sprawie sprzedaż nie była integralną częścią czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem jak to wykazano poprzedzała jako odrębna czynność dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czynności te nastąpiły po sobie i były dokonane przez różne podmioty. Jak trafnie stwierdził organ sprzedaży dokonała spółka, a dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał nabywca - (...). Skoro nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej powoływanej przez skarżącego, to logiczny był wniosek, że doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8. u.p.a. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca wniosła także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania przepisu art. 120, art. 122, art 187, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa, 2) naruszenie prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania przepisów, art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na bezpodstawne opodatkowanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i spełniające wymogi wyżej wymienionego przepisu, 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na niespójne, nie pełne i nie logiczne uzasadnienie orzeczenia w kwestii wyodrębnienia w ramach jednej transakcji gospodarczej (sprzedaży towaru podmiotowi zagranicznemu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej) dwóch odrębnych zdarzeń, tj. sprzedaży towaru na terytorium RP oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez podmiot zagraniczny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku ogranicza się, zatem do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach postawionych w skardze kasacyjnej. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc na zarzutach natury procesowej jak i materialnej. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono – w punkcie 1a petitum – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niespójne, niepełne i nielogiczne uzasadnienie orzeczenia w kwestii wyodrębnienia w ramach jednej transakcji gospodarczej dwóch odrębnych zdarzeń, tj. sprzedaży towaru na terytorium RP oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez podmiot zagraniczny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Z regulacji tej wynika, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). W orzecznictwie prezentowany jest też pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 i 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co kasator, powinien jednak wykazać (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA realizuje powyższe wymagania. Zawiera, bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Co istotne uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało skarżącej kasacyjnie na polemikę z nim jak i na kontrolę instancyjną. Z tych względów zarzut sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej nie był trafny. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję wymagały łącznego rozpoznania. Istota tych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że WSA nieprawidłowo uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. transakcja sprzedaży zakończona faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu sprzedaż suszu tytoniowego, a nie nieopodatkowaną dostawę wewnątrzwspólnotową tylko z tego powodu, że transport towaru organizował nabywca, a nie sprzedawca. Ponadto błędnie uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. czynność dokonana z suszem tytoniowym zakończona jego faktycznym wywozem poza granice kraju nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. W związku z powyższym w pierwszym rzędzie wskazać należy, że dla oceny opisanego zarzutu podstawowe znaczenie ma kolejność działań podatnika, co do obrotu handlowego spornym suszem tytoniowym. Dlatego też rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od przypomnienia, że z zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z ust. 2 art. 9b u.p.a. wynika zaś, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 (tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego, wydanie w zamian za wierzytelności). W myśl art. 9b ust. 4 u.p.a. – w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie z art. 11a pkt 2 u.p.a. – w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży. Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane przez spółkę, iż sprzedaż suszu tytoniowego na podstawie faktur VAT nr (...) z (...) i nr (...) z (...) została dokonana na rzecz podmiotu nieuprawnionego, ponieważ firma (...) nie była podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Ponadto nie zostało zakwestionowane, że do wydania nabywcy sprzedanego suszu tytoniowego doszło na terenie kraju i co istotne – to kupujący - (...) ponosił koszty związane z transportem wyrobu, dokonywał we własnym imieniu i na swoją rzecz dostawy towarów na teren Czech. Dlatego stwierdzić należy że spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu widniejącego na ww. fakturach i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. Oznacza to, że doszło do czynności prawnej związanej z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego sprzedaży na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 u.p.a. Wyżej opisane czynności zamykają, bowiem kwestię powstania obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącej z tytułu sprzedanego suszu tytoniowego. Obojętne, zatem dla istnienia omawianego zobowiązania podatkowego pozostawały dalsze losy tego towaru, a więc jego faktyczne przemieszenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wyżej opisana sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz firmy (...) była dostawą wewnątrzwspólnotową, ponieważ dla jej realizacji wystarcza samo fizyczne przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Oczywistym jest, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego, co wynika z pełnej treści art. 9b u.p.a. określającego zakres opodatkowania suszu tytoniowego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.a. – dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Ustawa o podatku akcyzowym, co prawda nie wskazuje zasad, kto powinien być uznany za podatnika dokonującego dostawy (podobnie jak nabycia) wewnątrzwspólnotowego. Niemniej jednak przyjąć należy, że takim podmiotem jest podmiot odpowiedzialny za przemieszczenie wyrobu akcyzowego (por. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, komentarz do art. 2 u.p.a. dostępne w systemie LEX). Zwykle będzie to zlecający jego przemieszczenie, a więc najczęściej właściciel przemieszczanego wyrobu. Sąd I instancji prawidłowo, zatem wywiódł, że nie można w przypadku skarżącej mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy sprzedała towar na terytorium kraju, odebrała zapłatę i wydała towar nabywcy. Na tym, bowiem kończy się jej uczestnictwo w transakcji. Przemieszczenie zaś sprzedanego suszu tytoniowego do innego państwa członkowskiego, było wyłącznie zależne od działań jego nabywcy, który ponosił koszty związane z transportem wyrobu, dokonywał we własnym imieniu i na swoją rzecz dostawy towarów na teren Czech. Dodatkowo zauważyć należy, że od sprzedanego wyrobu akcyzowego nie naliczono podatku akcyzowego, a jego przemieszczenie nie odbywało się z wykorzystaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT), o jakim mowa w art. 2 pkt 16 u.p.a. Przemieszczenie towarów nie odbywało się również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o jakiej mowa w art. 2 pkt 12 u.p.a. W tej sytuacji w ogóle trudno mówić o jakiejkolwiek formie dostawy wewnątrzwspólnotowej regulowanej przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego, jak stwierdził organ i co prawidłowo zaakceptował WSA, mamy do czynienia ze zdarzeniem, o jakim mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., czyli sprzedażą suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dokonana w zaskarżonym wyroku przez WSA ocena, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zgodnie, z którym skarżąca dokonała sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, była właściwa. Natomiast to, że sporny susz tytoniowy został następnie przemieszczony na teren innego państwa członkowskiego, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie oznaczało jeszcze, że zostało to dokonane w ramach procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, która zwalniałaby skarżącą od zapłaty podatku akcyzowego. Reasumując, dokonana przez autora skargi kasacyjnej odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także odmienna wykładnia przepisów prawa, nie dają podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania sądowego zostały naruszone w sposób istotny powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego, a także, że naruszono przepisy prawa materialnego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r, poz. 1842), orzekł o jej oddaleniu.