I SA/Op 325/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów ( obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 27 sierpnia 2014 r., Nr IPTPP1/443-404/14-3/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie sądowe Wnioskiem złożonym dnia 3 czerwca 2014 r. Gmina Strzelce Opolskie (dalej określana też jako: "skarżąca", "Gmina", "strona") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi. Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W granicach administracyjnych Gminy znajdują się drogi zaliczane na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 ze zm.) do kategorii dróg publicznych. Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7 oraz zgodnie z jej art. 40, Gmina wykonując swoje obowiązki dotyczące dróg, w zakresie tych czynności pobiera m.in. opłaty i kary za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej. Wskazane zdarzenia traktuje jako pozostające poza zakresem VAT. Jednocześnie na terenie Gminy zlokalizowane są drogi wewnętrzne, w odniesieniu do których Gmina umożliwia podmiotom zainteresowanym odpłatne ich wykorzystanie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz nieodpłatne udostępnianie na rzecz lokalnej społeczności, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto Gmina wskazała, że ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw oraz malowania linii i oznakowań poziomych. Wydatki te są udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Mają one charakter ogólny i są jednocześnie związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności oraz z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych. Na tle przedstawionych okoliczności Gmina zajęła stanowisko, w którym wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Udostępnianie "komercyjne", tj. na podstawie umów cywilnoprawnych, jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego umożliwiania korzystania z dróg wewnętrznych przez lokalną społeczność, czynność ta nie jest zdaniem Gminy objęta regulacjami VAT (brak skonkretyzowanego usługobiorcy, brak wynagrodzenia). Strona powołała się również na przepisy art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT oraz na uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. Akt I FPS 9/10. Zatem - zdaniem Gminy - w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zadań pozostających poza zakresem VAT nie powinna ona stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Dodatkowo wskazała, że w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania Skoro zatem nie znajdą zastosowania przepisy dotycząc odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 sierpnia 2014 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując na zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego (tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) stwierdził, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z tego prawa jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazał ponadto, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z powołanego art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, w każdym bowiem przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Wskazując na orzecznictwo TSUE i kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) organ przyjął - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny zatem stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. W okolicznościach sprawy organ stwierdził, że podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków w żadnej części nie jest związany ze sferą działalności gospodarczej strony i tym samym z czynnościami opodatkowanymi (tj. z odpłatnym udostępnieniem na podstawie umów cywilnoprawnych odcinków dróg wewnętrznych w celu umieszczenia urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych). Zaakcentował, że związek ten w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych nie jest ani uchwytny, ani oczywisty. Wydatki poniesione na remonty dróg wewnętrznych, utrzymanie czystości, naprawy, odśnieżanie oraz malowanie linii i oznakowań poziomych są poniesione przez stronę na realizację zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie gospodarki nieruchomościami, a z dróg wewnętrznych mieszkańcy korzystają nieodpłatnie. Dlatego też podatek naliczony, wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku jest związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywając bowiem towary i usługi związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, celem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz lokalnej społeczności, Gmina nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Interpretacja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, po rozpatrzeniu której Sąd wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 776/14 stwierdził, że kwestionowana interpretacja indywidualna obarczona jest wadą powodującą jej nieważność i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej powoływana jako: "P.p.s.a." zasadne jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1411/15, na skutek skargi kasacyjnej strony, uchylił powyższy wyrok WSA w Opolu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sadowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika możliwość zawieszenia przez sąd postępowania z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o ww. przepis następuje z urzędu, co oznacza, że jego celowość została pozostawiona ocenie sądu (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt I OZ 382/08), a zatem może ono nastąpić niezależnie od wniosku złożonego przez stronę. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) zachodzi wówczas, gdy uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne należy więc rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik (vide: wyrok NSA z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 845/05). Przy czym warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego oraz przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się ponadto, że celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu (por. M. Niezgódka-Medek (w:), B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II)., oraz że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego winno być uzasadnione względami celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej, przy czym w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FZ 221/08, LEX nr 479145, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08, postanowienie WSA w Opolu z dnia 6 września 2013 r. I SA/Op 631/13). Rozważając zatem kwestię zawieszenia postępowania wskazać w pierwszej kolejności należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?" Nie powinno budzić zatem wątpliwości, że zakres pytania prejudycjalnego, skierowanego do TSUE ma bezpośredni związek z problematyką prawną niniejszej sprawy, tj. z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym oraz zadanym pytaniem, dotyczącym prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych zarówno na potrzeby transakcji objętych zakresem zastosowania podatku VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT. Uznać zatem należy, że w następstwie wydania rozstrzygnięcia przez TSUE, w zakresie skierowanego pytania prejudycjalnego zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna mająca kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Oceniając zatem powyższe z punktu widzenia celowości i ekonomiki procesowej, Sąd przyjął, że wszystkie opisane powyżej okoliczności przemawiają za potrzebą zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, na podstawie powołanego art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji postanowienia.