FSK 2416/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "G." Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 211/04 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "G." Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2004 r. I SA/Bd 211/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w skarżącej Spółce wykazało, iż korzystała ona bezzasadnie ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół - w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły. W decyzji z dnia 20 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powołał się na treść zaświadczenia z dnia 9 grudnia 1994 r. wydanego przez Kuratora Oświaty w W., z którego wynikało, że "Szkoła Języków Obcych (...)" została wpisana do ewidencji placówek niepublicznych, jako placówka kształcenia ustawicznego. Jako organ prowadzący do tej ewidencji została wpisana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "G.". W 2000 r. spółka wykazała przychody z tytułu prowadzenia między innymi krajowych kursów językowych, kursów zagranicznych oraz tłumaczeń tekstów. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji osiągnięty dochód nie pochodził z prowadzenia szkoły ani też nie był przeznaczony na cele szkoły, gdyż skarżąca Spółka nie prowadziła szkoły lecz placówkę kształcenia ustawicznego. Spółka nie mogła więc korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stosowanie do ust. 1c pkt 1 wymienionego artykułu ustawy zwolnienia to nie przysługuje spółkom prawa handlowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniesiono, że Spółka oraz prowadzona przez nią Szkoła Języków Obcych (...) były podmiotami dostatecznie wyodrębnionymi, aby uznać Szkołę za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Spółki istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie kto faktycznie w świetle materiału dowodowego i stanu prawnego powinien być podatnikiem podatku dochodowego - Spółka czy też Szkoła. Skoro z treści przepisów ustawy o systemie oświaty wynika, że podmiot wpisany do ewidencji kuratorium może być odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to należałoby zbadać czy Spółka zasadnie wykazywała jako własne przychody i koszty uzyskane faktycznie przez inny podmiot. Spółka wywodziła, że odrębną kwestią jest fakt niedopełnienia przez Szkołę wymogów formalnych, to jest uzyskania odrębnego numeru Regon i NIP. Wynikało to jednak z przekonania, iż rozliczenia prowadzone przez Spółkę są prawidłowo. Podkreślono, że kontrole przeprowadzone w Spółce przez organy podatkowe utwierdziły ją w tym przekonaniu. W decyzji uznano też, że za prawidłowe składanie rozliczeń przez Spółkę, gdy dotyczyły one w rzeczywistości innego podmiotu W zaskarżonej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że przepisy ustawy o systemie oświaty rozróżniają szkoły i placówki kształcenia ustawicznego a także podmioty, które je prowadzą. Rozróżnienie dokonane w tej ustawie nie determinuje jednak statusu prawnego placówki lub szkoły. W ocenie organu odwoławczego Spółka prowadziła placówkę kształcenia ustawicznego, działającą w ramach pozaszkolnych a nie szkołę w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Spółka zresztą, używając tych pojęć zamiennie, nie kwestionuje faktu, że jest placówką kształcenia ustawicznego. Organ odwoławczy stwierdził więc, że skarżąca Spółka nie może korzystać ani ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie prowadzi szkoły w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty ani też ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy albowiem zwolnienie to nie ma zastosowania do spółek prawa handlowego /art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy/. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił poglądu o odrębności podmiotów. Jego zdaniem szkoła była jedną z form prowadzenia działalności przez skarżącą Spółkę. Wskazuje na to okoliczność, że dokumenty dotyczących spraw związanych z prowadzeniem placówki były składane przez Spółkę w jej imieniu i na własny jej rachunek. Wszystkie przychody, np. z kursów językowych prowadzonych w ramach Szkoły Języków Obcych, a także wszelkie koszty tej placówki były rozliczane przez Spółkę jako własne. Również właścicielem majątku była Spółka. Spółka zatrudniała pracowników - lektorów, a także dyrekcję Szkoły; była zatem pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca Spółka świadczyła usługi oświatowe we własnym imieniu i na własny rachunek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie omówionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako naruszającej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istota sporu w sprawie niniejszej dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą Spółkę ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem wolne są od podatku dochody podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność oświatowa w części przeznaczonej na ten cel. Ustawa zawiera jednak istotne ograniczenie podmiotowe tego zwolnienia, bowiem w art. 17 ust. 1c pkt 1 przewiduje, że powyższe zwolnienie nie ma zastosowania w spółkach prawa handlowego. Sąd uznał za bezsporne, że dokumenty związane z prowadzeniem placówki kształcenia ustawicznego składane były przez skarżącą Spółkę w jej własnym imieniu i na własny jej rachunek. Wszelkie przychody, np. z tytułu odpłatności za kursy językowe prowadzone w ramach szkoły języków obcych, a także koszty działalności tej placówki oświatowej były rozliczane przez skarżącą Spółkę jako własne. Była ona także pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy w sprawie. Ustalony stan faktyczny, a w szczególności okoliczność, że szkoła języków obcych nie została zarejestrowana w systemie Regon ani zgłoszona jako wyodrębniona jednostka organizacyjna do ewidencji podatników celem nadania jej numeru NIP i dokonywania wynikających z prowadzonej działalności rozliczeń podatkowych pozwala na stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca Spółka świadcząc usługi oświatowe działała we własnym imieniu i na swój rachunek a prowadzona przez nią placówka kształcenia ustawicznego o nazwie "Szkoła języków obcych" była jedną z form działalności gospodarczej skarżącej Spółki. Odnosząc się do zarzutu skargi, że postępowanie organów podatkowych wprowadziło w błąd Spółkę, gdyż potwierdzało jej prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego za lata 2001 i 2002, Sąd podniósł, iż treść wskazanych w skardze decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2001 r. i z dnia 1 marca 2003 r. dotyczy wyrażenia zgody na zwolnienie Spółki z obowiązku składania deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Materialnoprawna podstawą wydania decyzji stanowił art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy deklarujących przeznaczenie dochodu na cele określone w tych przepisach urząd skarbowy może zwolnić, na ich wniosek, od obowiązku składania deklaracji. Tymczasem jak trafnie wykazano w zaskarżonej decyzji Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd stwierdził, że wydanie przez organ podatkowy błędnej decyzji nie może być źródłem nieuzasadnionej korzyści dla Spółki. Przeciwne stanowisko naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania, Dlatego też Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, jak i art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że uprzednio przyjęto interpretację przepisów prawa korzystniejszą dla podatnika nie może decydować o konieczności jej powielenia. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem poprzednie błędy. W skardze kasacyjnej omówionemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka "G." Sp. z o.o. zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie dostrzeżenie oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, - naruszenie prawa materialnego, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jako wydanego z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pominął ocenę istotnych w sprawie kwestii podniesionych przez skarżącą Spółkę dotyczących tego, że faktycznie prowadzącą jednostkę oświatową nie była Spółka. Sąd nie ocenił treści umowy, na podstawie której Spółka zajmowała się jedynie administracją szkoły. Za organami podatkowymi Sąd stwierdził, że prowadzona przez Spółkę Szkoła Języków Obcych (...) nie była podmiotem wyodrębnionym. Podano szereg faktów, z których wynika, że to Spółka była stroną umów i podatnikiem, jako okoliczności potwierdzające zasadność stanowiska organów podatkowych. Zdaniem Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny utożsamił stan formalnoprawny ze stanem faktycznym, co nie jest do przyjęcia. Wywodzono, że skarżąca Spółka nigdy nie kwestionowała okoliczności wskazanych w decyzjach, podnosiła jedynie, że nie zbadano faktu, czy to właśnie Spółka powinna wykonywać wszystkie czynności za szkołę oraz, że przyczyną dla której tak się błędnie działo była wspomniana umowa pomiędzy skarżącą Spółką a szkołą. Spółka podnosi, że w ocenie Sądu miała ona od 1996 r. dość czasu na uzyskanie wiedzy co do sposobu rozliczeń. Jednak gdy chodzi o ocenę działań organów podatkowych Sąd jest daleko bardziej liberalny i nie dostrzega z ich strony uchybień, mimo że co najmniej od 1996 r. Spółkę utwierdzały w przekonaniu o poprawności jej zachowania. Takie stanowisko jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wewnętrznie sprzeczne. Zwrócono uwagę, że Sąd w wyroku przeciwstawił zasadę praworządności zasadzie równości i powszechności opodatkowania, przy czym ta ostatnia ma w ocenie Sądu znaczenie większe niż zasada praworządności. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nawet w sytuacji, w której stanowisko organów podatkowych było zasadne, w postępowaniu wymiarowym należało uwzględnić fakt udzielania przez wiele lat błędnej wykładni prawa przez Urząd Skarbowy w W. i postępowanie w sprawie umorzyć. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli zaskarżonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wyznacza art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przepis ten przewiduje, że rozpoznanie takich spraw następuje w granicach określonych skargą kasacyjną, a Sąd z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej nie stwierdzono zaistnienia przesłanek tej nieważności, przewidzianych w art. 183 par. 2 powołanej ustawy. W skardze kasacyjnej powołano obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy, a więc naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie dostrzeżenie oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, a także naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Zaczynając od zarzucanych zaskarżonemu wyrokowi naruszeń przepisów postępowania, wskazać trzeba, że art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje, iż sąd pierwszej instancji uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę Sąd nie dostrzegł więc, aby zaskarżona decyzja organu odwoławczego takim uchybieniem była obarczona. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania, że przedstawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania jest usprawiedliwiony. Przy tym, tak jak w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, w postępowaniu kasacyjnym skuteczność takiego zarzutu uzależniona jest od wykazania, że uchybienie przepisom procesowym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy/. Okolicznością sporną w sprawie niniejszej jest kwestia, czy skarżąca Spółka, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadziła działalność oświatową w formie Szkoły języków obcych, czy też Szkoła ta i skarżąca Spółka stanowiły odrębne podmioty organizacyjne i podatkowe, a Spółka świadczyła na rzecz Szkoły i jedynie usługi o charakterze administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe zebrały w sprawie w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy niezbędny do jej rozstrzygnięcia. Także jego ocena, dokonana najpierw przez organy podatkowe a następnie podzielona przez Sąd jest trafna a wyprowadzone z niej wnioski odpowiadają treści tych materiałów. Twierdzenia skarżącej Spółki co do organizacyjnej odrębności Spółki i Szkoły, w istocie nie potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a więc przede wszystkim treść wpisu do rejestru sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W., z którego wynika, że przedmiotem jej działania jest między innymi pozaszkolna działalność edukacyjna. Okoliczność, że Szkoła języków obcych nie była zarejestrowana odrębnie ani w systemie Regon ani w ewidencji podatników celem nadania jej własnego numeru NIP i dokonywania związanych z prowadzoną działalnością rozliczeń podatkowych potwierdzają powyższe ustalenia. Zawarty w skardze zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie ocenił treści umowy, na podstawie której skarżąca Spółka jedynie zajmowała się administracją Szkoły języków obcych nie można ocenić jako skuteczny. Jeżeli nawet przyjąć, że Sąd nie odnosząc się wprost do tego dokumentu naruszył przepisy postępowania, to nie przepis wskazany w skardze kasacyjnej lecz przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto takie uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na to, że z treści umowy z dnia 1 sierpnia 1996 r., znajdującej się w aktach podatkowych wynika, iż nie została ona zawarta między skarżącą Spółką a Szkołą języków obcych, a czynności administracyjne i zarządzania miała pełnić strona umowy, którą była spółka "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W., a więc podmiot nie będący stroną w sprawie niniejszej. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał też zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli chodzi o art. 121 Ordynacji podatkowej, a w szczególności o wyrażoną w jego par. 1 zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to nie znaleziono podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyroku potwierdził oczywiste naruszenie wymienionego wyżej przepisu prawa. W zaskarżonym wyroku wskazano, że decyzje wymienione w skardze zostały wydane w 2001 i 2003 r. a nie w 2000 r. lub w latach wcześniejszych, a i ich przedmiotem było wyrażenie zgody na zwolnienie skarżącej Spółki z obowiązku składania deklaracji CIT-2, w więc inne zagadnienie niż rozstrzygnięte w zaskarżonej w sprawie decyzji. Z kolei wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wywody zamieszczone w końcowej części zaskarżonego wyroku świadczą o tym, że Sąd uznał prymat zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Świadczy o tym sformułowanie, w którym podaje się, że "zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy". Wobec tego, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania okazały się niezasadne, przy ocenie naruszenia przepisów prawa materialnego należało przyjąć stan faktyczny oraz jego ocenę zaakceptowaną w zaskarżonym wyroku. Sprowadza się on do uznania, że to skarżąca Spółka prowadziła działalność oświatową /edukacyjną/ we własnym imieniu i na własny rachunek. Takie stwierdzenie jest istotne, gdyż według art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie ma zastosowania do spółek. W świetle powyższych ustaleń nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku naruszono prawo materialne, wymieniony wyżej przepis ustawy podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że to uchybienie polega na tzw. błędzie w subsumcji wyrażającym się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /patrz J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. LexisNexis. Warszawa 2004 str. 245-246/. W sprawie niniejszej nie była sporna okoliczność, że skarżąca Spółka prowadziła działalność oświatową wymienioną w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, jako spółce prawa handlowego prowadzącej taką działalność, korzystanie z wymienionego zwolnienia uniemożliwiał art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, ani materialnego ani też procesowego. Mając powyższe na uwadze, skoro podstawy skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.