FSK 2418/04

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Ochrony i Informacji "F." Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2004 r. I SA/Bd 180/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Ochrony i Informacji "F." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie - podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 6 lipca 2004 r. I SA/Bd 180/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Przedsiębiorstwa Ochrony i Informacji "F." Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce ustalono, iż zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wydatek w kwocie 96.563,60 zł poniesiony tytułem wpisu od skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 września 2002 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., działający jako organ pierwszej instancji, nie uznał wskazanego wyżej wydatku za koszt uzyskania przychodów Spółki i decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. określił jej podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 6.325 zł. W motywach rozstrzygnięcia podano, że przedmiotem postępowania administracyjnego zakończonego decyzją Izby Skarbowej w B. była zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. Zdaniem Spółki nadpłata powstała na skutek zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów, tzw. agio, przekazanej na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 par. 3 Kodeksu spółek handlowych. Organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu a Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 11 maja 2003 r. SA/Bd 164/03, oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 września 2002 r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydatek tytułem wpisu w sprawie przed sądem administracyjnym został poniesiony w celu uzyskania zwrotu podatku /nadpłaty/ a nie w celu osiągnięcia przychodów. Podatek z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi przychodu. Stosownie zaś do art. 7 ust. 3 tej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca Spółka podniosła, że zakwestionowany wydatek spełnia kryteria zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został poniesiony tytułem wpis w sprawie, w której sporna kwota podatku wyniosła 4.828.178 zł i mogła ona wywrzeć znaczący wpływ na rozwój przedsiębiorstwa Spółki. Wpłata kwoty agio była świadomym zabiegiem a jej wielkość wynikała z ekonomicznej analizy, w tym prognozy w zakresie wielkości pożądanych obrotów Spółki. Uszczuplenie kwoty agio o podatek dochodowy, czyniło zamierzenia co do rozwoju Spółki i wzrostu planowanych jej obrotów niemożliwymi do osiągnięcia. Stąd Spółka twierdziła, że dochodzenie wymienionej wyżej kwoty podatku dochodowego było związane z dążeniem do uzyskania założonych przychodów. Ponadto, według skarżącej Spółki, kosztem podatkowym są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Poniesiony wydatek na wpis sądowy, spełnia te wymogi, gdyż Spółka działała w celu zachowania źródła przychodów w takim stanie, do jakiego doprowadziła wpłacając agio, aby w ten sposób osiągnąć zamierzone obroty. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji podkreślono, że o rozstrzygnięciu sprawy przesądziła okoliczność, iż kwota wpisu sądowego została poniesiona tytułem wpisu od skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych a nie w celu uzyskania przychodów. Powtórzono też argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2004 r. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powtarzając wywody zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Sąd oddalając skargę Spółki stwierdził, że z zestawienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 15 i art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ wynika, iż nie jest przychodem ewentualny zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też wydatek poniesiony w uzyskania takiego zwrotu nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy. Sąd nie zgodził się z argumentacją Spółki, jakoby ponosząc wydatek na omawiany cel w istocie działała z zamiarem co najmniej zachowania źródła przychodu, jakim były środki pieniężne otrzymane przez Spółkę w ramach jej dokapitalizowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest bowiem co do zasady dochód /art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, w rezultacie więc opodatkowania następuje de facto pomniejszenie dochodu. Spór o zwrot nadpłaty podatku dochodowego dotyczy zatem w istocie właściwego pomniejszenia dochodu o należny podatek. Wydatki ponoszone w toku takiego sporu, w tym na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, mają na celu ochronę dochodu a nie /źródeł/ przychodu podatnika. W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo Ochrony i Informacji "F." w T. wniosło o uchylenie omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do stanowiska skarżącej Spółki w kwestii zakresu stosowania art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Użyte w przepisie tym sformułowanie "w celu uzyskania przychodów", zdaniem Spółki, wymaga jedynie kierunkowego działania podatnika. Działanie to musi się charakteryzować potencjalną chociażby możliwością wpływania na powstanie przychodów. Skarżąca Spółka wywodzi, że wpis stosunkowy spełnia powyższe kryteria. Nie znajduje uzasadnienia w prawie, że dochodzenie od organu podatkowego niesłusznie, w ocenie podatnika, zapłaconego podatku, a ściślej środków pieniężnych z tego tytułu, jest obojętne z punktu widzenia uzyskania przychodów. Wydatek na ten cel został poniesiony w intencji uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wskazać należy w pierwszej kolejności, że stosowanie do przepisu art. 183 par. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania; w rozpoznanej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia przesłanek nieważności, określonych w par. 2 powołanego art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Opisany zakres kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest uprawnień do poszukiwania z własnej inicjatywy innych uchybień zaskarżonego orzeczenia niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie autor skargi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, przez błędną jego wykładnię. W sprawie okolicznością sporną jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku w postaci wpisu stosunkowego uiszczonego od skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym na ostateczną decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 należnym od skarżącej Spółki. Przepis art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej określa definicję kosztów uzyskania przychodów. Przewiduje, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Nie są nimi zatem wszystkie koszty związane z działalnością danej osoby prawnej ale tylko te które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Takiej cechy przypisać nie można wydatkowi dokonanemu tytułem uiszczenia wpisu od skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym, poświęconemu kontroli legalności decyzji dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko na treść art. 15 ust. 1 lecz przede wszystkim na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15 i art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z nich wyłącza podatek dochodowy z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Treść tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że inne podatki, jak np. podatek od nieruchomości czy podatek od czynności cywilnoprawnych, mogą być uznane za takie koszty, o ile ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów. Nie dotyczy to jednak podatku dochodowego, którego ustawodawca za koszt uzyskania przychodu nie uznaje. Z kolei drugi z wymienionych przepisów nie zalicza do przychodów między innymi zwróconych podatków stanowiących dochód budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej objęty jest zwrot podatku dochodowego, gdyż podatek ten, jak wyżej podano, nie jest traktowany jako koszt uzyskania przychodu. Nie budzi zastrzeżeń wywód Sądu w zaskarżonym wyroku, że postępowanie dotyczące zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym w istocie służy nie tyle osiągnięciu przychodu lecz ma na celu zwiększenie dochodu uzyskanego przez danego podatnika, a więc nie realizuje przesłanki wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w literaturze prawniczej przyjmuje się jednolicie, że zarzucana zaskarżonemu wyrokowi błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. LexisNexis Warszawa 2004, str. 245 i 246/. W oparciu o treść zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz przedstawione wyżej ustalenia takiej formy naruszenia prawa Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonym wyroku. Wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana w tym wyroku nie nosi znamion wady określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zatem przyjąć, że kwota uiszczonego wpisu od skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji o odmowie zwrotu podatku dochodowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia, aby wniesiona skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.