I FSK 1012/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 592/13 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1012/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 592/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2012r. określającą "H" P.S. z siedzibą w S. (skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2008r., w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez podatnika za te same miesiące. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054, w skrócie ustawa o VAT). W toku przeprowadzonego w 2010r. postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie skarżącej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania, wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za ten okres, które skutkowało określeniem go decyzją z dnia 22 września 2011r. w innej niż deklarowana przez skarżącą wysokości. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 18 stycznia 2012 r., który uwzględnił odwołanie skarżącej i uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia o dowody zebrane przez organy ścigania oraz Urząd Skarbowy w S. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 10 lipca 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której określił P.S. podatek w innej wysokości niż wynikała z deklaracji podatnika, gdyż zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od: M.G. z siedzibą w S., U.K. z siedzibą w S., E., S.S., O.E. z siedzibą w S. Faktury wystawione przez te podmioty gospodarcze nie potwierdzały wykonanych przez nie usług. Ustalono, że we wskazanym okresie M.G. nie prowadził działalności gospodarczej, nie prowadził rejestrów sprzedaży, nie składał deklaracji VAT. Wystawił 17 faktur VAT na ogólną wartość 500 000,00 zł i podatek VAT – 110 000,00 zł, na usługi transportowe, na prośbę skarżącej, która zaprzeczyła aby usługi nie zostały wykonane. W stosunku do M.G. decyzjami z dnia 24 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w trybie art. 108 ustawy VAT określił zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, maj, i od lipca do grudnia 2008 r. z tytułu wystawienia dla skarżącej faktur. Decyzje te są ostateczne. Jak wyjaśnił M.G. usług ujętych spornych w fakturach nigdy nie wykonał, gdyż w 2008r., nie prowadził już działalności gospodarczej, chociaż została ona wykreślona z rejestru dopiero w 21 stycznia 2011r. Faktury wypisywał w uzgodnieniu ze skarżącą. Płatność za usługi była dokonywana na konto jego firmy. Przestępcza działalność M.G. była objęta postępowaniem karoskarbowym, zakończyła się wydaniem wyroku skazującego przez Sąd Rejonowy w S. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącej, która głównie zasłaniała się niepamięcią. Natomiast M.G. opisał szczegółowo proceder wystawiania faktur niepotwierdzających wykonanych usług czy dostaw na rzecz odbiorcy faktury. Wystawiał je również na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Następnie ustalono, że również w stosunku do U.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał, w trybie art. 108 ustawy VAT decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT wynikające z 4 faktur na wartość 84 100,00 zł i podatek VAT 18 500,00 zł, które nie dokumentowały wykonanych przez jej firmę usług budowlanych i remontowych. W postępowaniu dowodowym organ wykazał, że wskazani podwykonawcy usług ich nie wykonali ani nie mogli wykonać. Natomiast przedstawione oświadczenia osób (J.K., K.Z.), które wykonywały prace remontowe wskazują, że nie były one pracownikami skarżącej ani też nie byli przez nią zatrudnieni na umowę o dzieło, jak twierdzili pracownicy skarżącej (P.O., M.K.). Rozliczenia były gotówkowe, bez umowy. Również usługi wynikające z faktur wystawionych przez E.O. nie zostały wykonane, gdyż nie potwierdzili ich świadczenia członkowie rodziny, co wynikało z dokumentacji, ani też spółka P., która miała być podwykonawcą (nie zatrudniała pracowników). Były rozliczane gotówką. Organ wskazał na sprzeczności w zeznaniach U.K. i E.O. składanych w toku kontroli, w postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnoskarbowym. Skarżąca nadto nie weryfikowała kontrahentów ani nie potrafiła podać żadnych bliższych okoliczności współpracy. Podsumowując poczynione ustalenia organ podatkowy podkreślił, że firmie "H" P.S. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach trzech wskazanych wyżej firm, dokumentujących świadczenie usług transportowych, budowlanych i sprzątania, gdyż nie zostały one wykonane przez te firmy (puste faktury). Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania skarżącej i wydał decyzję z dnia 21 grudnia 2012 r., w której podzielił stanowisko organu l instancji. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd wskazał, że w sprawie przedmiotem sporu jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych, remontowych i sprzątających wykazanych w fakturach VAT w 2008 roku. Zasadniczy spór dotyczył natomiast tego, czy skarżąca rzeczywiście zakupiła usługi ujęte w fakturach od ich wystawców oraz czy dochowała należytej staranności kupieckiej przez co nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach. Zdaniem Sądu ustalony przez organy podatkowe i będący podstawą decyzji stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie zakupiła usług transportowych ani sprzątających czy remontowych ujętych w spornych fakturach od ich wystawców. Nie był więc zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT bez znaczenia było to, czy podatnik miał, czy nie miał, świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarł transakcji z wystawcą faktury uwidocznionym w jej treści. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania z uwagi na oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 O.p., poprzez wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy usługi wykazane na fakturach zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 4.3. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 4.4. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.5. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów wyraża zasadę prawdy materialnej. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady prawne mają charakter normatywny. Zawarte są bowiem w przepisach rangi ustawowej. Tym niemniej zasada ta znajduje swoje uszczegółowienie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Te przepisy takie jak art. 180, 181, 187 § 1, czy też art. 188 O.p. szczegółowo określają w jaki sposób w toku postępowania podatkowego realizowana jest zasada prawdy materialnej. Zatem podniesienie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i to bez uzasadnienia tego zarzutu, jest bezskuteczne. 4.6. Nie jest zasadny również drugi z zarzutów procesowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, został naruszony przepis art. 191 O.p. Norma ta definiuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Ustawodawca w tym zakresie przyznaje pewną swobodę organowi podatkowemu. Wskazuje bowiem jedynie, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, zgodna z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej granice swobody przyznanej przez ustawodawcę nie zostały przekroczone. Zresztą uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się przede wszystkim do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego. Autor środka odwoławczego prezentuje bowiem swoją wersję zdarzeń, przytaczając, wyrywkowo korzystne dla siebie dowody. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wskazano, które dowody nie zostały ocenione przez organ podatkowy. Nie przytoczono w jakim zakresie ocena dowodów jest sprzeczna z regułami logicznego rozumowania, czy też zasadami doświadczenia życiowego. Trzeba podkreślić, że w stosunku do wszystkich trzech kontrahentów organy podatkowe wydały na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT decyzje ostateczne, w których określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oczywistym jest to, że w przypadku, gdy przedmiotowe faktury nie potwierdzały czynności, nie mogły one stanowić podstawy do dokonania odliczenia. Tego typu faktura bowiem jest kompatybilna w tym znaczeniu, że skoro z ostatecznych decyzji wynika, że wystawca faktury nie potwierdził rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to po stronie odbiorcy tej faktury nie można twierdzić, że mieliśmy do czynienia ze świadczeniem usługi opisanej w przedmiotowych fakturach. Również trafne są ustalenia faktyczne organu podatkowego w zakresie świadomości skarżącej co do charakteru przedmiotowych transakcji. W ostatecznej decyzji organu odwoławczego precyzyjnie wskazano na dowody i wynikające z nich okoliczności świadczące o tym, że podatniczka miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa. Z zeznań skarżącej wynika, że nie pamiętała szczegółów transakcji z M.G. W sytuacji, gdy wartość wystawionych faktur wynosiła niebagatelną kwotę 610.000 zł. Budzi to uzasadnione wątpliwości. Ponadto rozliczenia z kontrahentami dokonywane były w formie gotówkowej. Podatniczka nie była w stanie podać kto faktycznie wykonywał przedmiotowe usługi. Z materiału dowodowego wynika niezbicie, że podatniczka nie dokonała żadnych istotnych działań zmierzających do zweryfikowania swych kontrahentów. 4.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za chybiony. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro z ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach, należy stwierdzić, że wyżej cytowany przepis został prawidłowo zastosowany. 4.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kładzie duży nacisk na brak świadomości o istniejących u kontrahentów nieprawidłowościach. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na brak świadomości skarżącego w zakresie działań kontrahentów i dobrej wiary skarżącego należy podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Jak wyżej wskazano, organy podatkowe w ustaleniach faktycznych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji i niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej, wykazały, że podatniczka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. 4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).