I FSK 1023/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2252/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. [...] sp. z o.o. (dalej: "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji nie spełniają wymogów prawidłowego uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Nie wynika z nich, jakie okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Zdaniem sądu, organ pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia przepisów regulujących tę instytucję prawną oraz do wskazania, że źródło pochodzenia towarów nabywanych przez spółkę nie jest znane, a niektórzy jej kontrahenci, na wcześniejszym etapie obrotu, podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Argumenty te zostały powtórzone przez organ odwoławczy w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia, które dodatkowo - w ocenie sądu - odnosi się właściwie do wskazania na dokumenty i informacje uzyskane w toku postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji nie wskazują zaś, które transakcje, zawarte pomiędzy którymi kontrahentami, wymagają dodatkowego zweryfikowania i dlaczego, w szczególności jakie elementy stanu faktycznego po 2017 r. powodują konieczność dalszej weryfikacji zwrotu. Tym samym uznać należało, że z tych postanowień nie wynikają wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej "O.p."), przez wadliwe ustalenie, że wskazywane przez organy podatkowe okoliczności nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu VAT za analizowany okres, podczas gdy w treści uchylonych postanowień wskazano poważne wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji związanych z powstaniem wykazanego zwrotu VAT. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dokonania prawidłowej oceny okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, sąd powinien uznać, że w sprawie istnieją wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT; – art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), w zw. z art. 274b § 1 O.p., przez wadliwe niezastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy w sprawie istnieją poważne wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji związanych z powstaniem wykazanego zwrotu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć o wadliwości postanowień organów podatkowych obu instancji świadczą okoliczności inne, niż powołane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., a które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie). W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena - w oparciu o przepisy prawa materialnego - czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia organów podatkowych z 6 kwietnia 2018 r. i 9 lipca 2018 r. Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (i czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje), ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA). Powyższa ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2018 r. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać na podstawie art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W rozpoznawanej sprawie 7 stycznia 2015 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. [...] deklarację VAT-7 za grudzień 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W związku z wykazaną kwotą do zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji tego zwrotu, zaś postanowieniem z 30 stycznia 2015 r. przedłużył termin jego dokonania do czasu zakończenia kontroli. Wskutek wniesionego przez spółkę zażalenia, postanowieniem z 26 czerwca 2017 r., organ odwoławczy uchylił powyższe postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, orzekając zarazem o jego przedłużeniu do 14 lipca 2017 r. Wspomniany termin był następnie przedłużany jeszcze czterokrotnie, a mianowicie postanowieniami: z 7 lipca 2017 r. (do 29 września 2017 r.), z 8 września 2017 r. (do 29 grudnia 2017 r.), z 20 grudnia 2017 r. (do 13 kwietnia 2018 r.) oraz z 6 kwietnia 2018 r. (do 12 października 2018 r.). W postanowieniach tych Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał, że do przedłużenia terminu doszło na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. ze względu na konieczność poddania zasadności zwrotu stosownej weryfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2015 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. Wyrokiem z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 907/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia. Ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło więc postanowienia organu, które wydano wobec spółki za ten sam okres rozliczeniowy i które było pierwszym z postanowień poprzedzających postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w rozpoznawanej sprawie. Celem uzupełnienia należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny, w równolegle rozpoznawanej sprawie, wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 930/19, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1241/18, uchylającego postanowienia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz spółki nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2017 r. oraz postanowienie organu odwoławczego z 19 marca 2018 r., czyli rozstrzygnięcia bezpośrednio poprzedzające te objęte skargą kasacyjną w niniejszej sprawie. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje środków zaskarżenia od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro od orzeczeń tych nie przysługuje środek odwoławczy, to - stosownie do art. 168 § 1 powołanej ustawy - są one prawomocne. Prawomocność polegająca na wyłączeniu dalszego postępowania w sprawie jest założeniem mocy wiążącej orzeczenia, sprowadzającej się do tego, że nikt nie może negować faktu wydania, jak i treści orzeczenia (art. 170 p.p.s.a.) oraz jego powagi rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.). Prawomocnością orzeczeń objęto zarówno wyroki, postanowienia, jak i w określonym zakresie zarządzenia przewodniczącego. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są prawomocne z chwilą ich wydania, bowiem nie przysługują od nich żadne środki zaskarżenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt II GZ 96/06, publik. CBOSA). Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, że nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2014 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze (pierwsze) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Z tych względów bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jak bowiem wskazano powyżej, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużać termin zwrotu po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219), poprzez "(...) wadliwe ustalenie, że wskazywane przez organy podatkowe okoliczności nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu VAT za analizowany okres (...). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (...)". Jak już wskazano powyżej, w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonych postanowień, z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzednich postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2014 r. Niezależnie zatem od oceny zasadności podniesionego przez organ w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należało uznać, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Eliminuje bowiem z obrotu prawnego wadliwe (choć z innych, niż przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a wyjaśnionych powyżej przyczyn) rozstrzygnięcia organów podatkowych. Tym samym ocena zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stała się bezprzedmiotowa. Nawet bowiem stwierdzenie, że do wskazywanych przez kasatora uchybień w stanowisku sądu pierwszej instancji w istocie doszło, pozostawałoby bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia tego sądu. Z tego względu także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jest nieskuteczny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.