I FSK 1031/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 90/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 90/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy W. (dalej: Gmina lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 2 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dokonując - na skutek skargi Gminy - kontroli legalności zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Gminę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie część wywłaszczonych nieruchomości stanowiły grunty budowlane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w efekcie stwierdzenie, że transakcja nie może korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w tym przepisie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zastosowania zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do dostawy nieruchomości opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie korzystają z tego zwolnienia. 3.3. Przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073 ze zm.; dalej - "u.p.z.p.") ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (zob. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51). 3.4. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku dostawa działek niezabudowanych była konsekwencją wydania przez wojewodę decyzji o realizacji inwestycji drogowej. W zakresie inwestycji drogowych ustawodawca wprowadził szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku nich stosowanie niektórych aktów prawnych. Z ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1496 ze zm.). wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( art. 11i ust. 2 tej ustawy). Trybunał Konstytucyjny badając zgodność niektórych przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych z Konstytucją w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) stwierdził ich zgodność z Konstytucją. Zdaniem Trybunału wyłączenie stosowania ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia zdaniem Trybunału Konstytucyjnego decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych. Choć wyrok został wydany na tle poprzednio obowiązujących wersji przepisów, to jednak dotyczył regulacji o identycznej treści co art. 11i ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. 3.5. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 24 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych ilekroć w przepisach prawa budowlanego jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, rozumie się przez to także decyzję o lokalizacji drogi. Przepis ten został uchylony z dniem 10 września 2008 r. z uwagi na zastąpienie w nowej wersji ustawy decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi i decyzji o pozwoleniu na budowę jedną decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Jednak, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, stosownie do treści art. 5 ust.1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 154, poz. 958) ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zatem zarówno na tle regulacji sprzed 10 września 2008 r., jak i stanu sprawy właściwego dla rozpatrywanej sprawy nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uwzględniając zatem treść ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę. 3.6. Nie można także zgodzić się z argumentami autora skargi kasacyjnej, odnoszącymi do sekwencji zdarzeń. Zdaniem bowiem kasatora decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ma pewną chronologię. Najpierw bowiem dochodzi do nabycia prawa własności przez Skarb Państwa, później następuje wywłaszczenie nieruchomości i dopiero wówczas następuje zmiana przeznaczenia terenu. Stanowisko to nie znajduje jednak potwierdzenia w treści analizowanej ustawy z 10 kwietnia 2003 r. ani też w celu tych unormowań. Ratio legis tzw. "spec ustawy drogowej" było przyspieszenie procesu inwestycyjnego związanego z budową drogi. Stąd też odformalizowanie i przyspieszenie procesu przygotowawczego. Dlatego też, jak wynika z art. 11f powyższej ustawy, jedna decyzja o realizacji inwestycji drogowej kompleksowo załatwia wszystkie kwestie związane z procesem inwestycyjnym. Zatem moment dostawy oraz chwila zmiany przeznaczenia terenu nastąpiły w tym samym momencie. W żadnym zaś wypadku nie można przyjmować, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła po dokonaniu dostawy. 3.7. Powyższe stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyrok z 30 czerwca 2017 r., I FSK 488/15, z 30 czerwca 2017 r., I FSK 712/15, z 29 września 2017 r., I FSK 1732/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Jedynie odmienne stanowisko wyrażono w zdaniu odrębnym do wyroku z 29 września 2017 r., I FSK 1732/15, z tym, że pogląd ten wyrażono w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r., gdy ustawodawca wprowadził definicję legalną terenów budowlanych (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).