I FSK 1046/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1258/19 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. Kontrola podatkowa przeprowadzona u strony w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. wykazała zawyżenie podatku naliczonego związane z odliczeniem podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez B. sp. z o.o. (jedynego dostawcy spółki w sierpniu 2015 r.). Z treści tych dokumentów, szczegółowo przedstawionych na stronie 3 decyzji organu I instancji, wynikało, że dotyczą one zakupu farby S.. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu ww. towarem, lecz tylko ją pozorowała i była uczestnikiem "karuzeli podatkowej". W związku z powyższymi nieprawidłowościami postanowieniem z 3 stycznia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., a następnie decyzją z 16 lutego 2018 r. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2015 r. w wysokościach 0,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że spółka była uczestnikiem karuzeli podatkowej, o czym świadczyła istota działalności spółki, tj. brak posiadania przez spółkę infrastruktury pozwalającej na rzeczywisty udział w obrocie towarowym na dużą skalę, niezatrudnianie pracowników, stosowanie przez spółkę kredytu kupieckiego jako podstawowej metody płatności, nieprowadzenie przez stronę negocjacji handlowych przy zawieraniu umów (spółka otrzymywała oferty w odpowiedzi na zapytania ofertowe), stosowaniem marży sprzedażowej 3,92%, brak osobistego uczestnictwa przez zarząd spółki w transporcie towarów oraz niemożność szczegółowego opisania przez E. B.-J. procedury transportowej. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: 1. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że strona brała udział w karuzeli podatkowej pomimo że z dowodów, na które powołuje się Naczelnik US, taka konstatacja zupełnie nie wynika. W opinii strony organ I instancji w tym celu zupełnie arbitralnie przyjął, że dostawy dokumentowane przywołanymi przez organ fakturami nie odzwierciedlały realnych transakcji, pomijając przy tym lub nie przeprowadzając w tym kierunku istotnych dowodów z przesłuchań osób zaangażowanych w działalność spółki, tj. K. W., M. M. i E. B.-J.; 2. art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez założenie z góry i przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sprawie, że wykazany przez stronę zwrot podatku od towarów i usług był ponad wszelką wątpliwość nienależny, a ponadto poprzez arbitralne przyjęcie bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w tym zakresie, że strona brała świadomie udział w karuzeli podatkowej; 3. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie spółce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań J. M., traktowanego przez Naczelnika US jako istotny dowód w sprawie, poza przedmiotową kontrolą podatkową oraz włączenie do akt sprawy szeregu dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (np. protokołu z przesłuchania K. W.) i tym samym uniemożliwienie spółce zadawania pytań, z których wynikałoby, że spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a zarzuty jej stawiane są bezpodstawne. Strona w toku postępowania odwoławczego wniosła dodatkowo o przesłuchanie: 1. w charakterze świadka K. W. na dowód prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez stronę polegającej, m.in., na współpracy w zakresie opracowywania rozwiązań technologicznych w zakresie zapinania torebek oraz potwierdzenia, że dla M. B. zostały wykonane zamówione torebki, a tym samym, że na jej rzecz strona wykonała usługi dotyczące torebek, 2. w charakterze świadka M. M., na dowód prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, m.in., poprzez prowadzenie wspólnych inicjatyw biznesowych strony wraz z N. sp. z o. o., 3. w charakterze strony E. B.-J. w celu wyjaśnienia wątpliwości wynikających z zeznań świadków przesłuchanych przez organ I instancji. 1.4. Dyrektor IAS, jak wskazano powyżej, decyzją z 25 marca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 16 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Organ odwoławczy poczynił ustalenia dotyczące spółek B. sp. z o.o. (str. 13-15 decyzji), Y sp. z o.o. (str. 15-18), M. sp. o.o. (str. 18-21), T.s.r.o. (str. 21-25) oraz X s.r.o. (str. 26-28) i w na ich podstawie doszedł do przekonania, że podmioty wymienione wyżej nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym ich celem było dokonanie nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora IAS spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Strona jedynie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu farbami poprzez zawieranie transakcji handlowych niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wskazał, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji łącznie ze stroną, wykazywały zachowania typowe dla transakcji łańcuchowych, spełniając przesłanki przestępczego procederu w tym także w ramach karuzeli podatkowej. Przedstawiony łańcuch obrotu towarem, w których uczestniczyła spółka rozpoczynał się od podmiotu pełniącego rolę znikającego podatnika, tj. M. sp. z o. o. i od niego zaczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na rzecz Y sp. z o. o. - podmiotu pełniącego rolę bufora. Strona w niniejszej sprawie pełniła natomiast rolę "brokera", czyli podmiotu, który nabywa towar od bufora, którym w niniejszej sprawie była też B. sp. z o. o., a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy wiodącej T.s.r.o. Bufor zarejestrowany jest w tym samym państwie co "firma - znikający podatnik". Broker otrzymuje zwrot VAT, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" i to strona osiągnęła największe korzyści z całego procederu, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Następnie T.s.r.o. (spółka ze Słowacji) wystawiała faktury na rzecz X s.r.o. (spółka czeska), a ta z kolei na rzecz M. sp. z o.o. - zamykając w większości przypadków cały łańcuch na podmiocie, który wprowadził towar do obrotu na terytorium kraju. Organ odwoławczy ustalił również, że M. sp. z o.o. sprzedała więcej towaru na rzecz Y sp. z o. o. niż go nabyła od X s.r.o., a ponadto w toku postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu nie pozyskano żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług w kraju (nie pozyskano faktur zakupu, a także dokumentów potwierdzających wypływ środków pieniężnych z rachunku M. sp. z o. o. na rzecz polskich kontrahentów) pomimo, że w deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2015 r. M. sp. z o. o. wykazała nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę netto 9.013.124,00 zł, VAT 2.073.019,00 zł. Takie działanie prowadziło do wykazania przez M. sp. z o. o. w deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast zobowiązania podatkowego. Powyższe działanie – zdaniem organu odwoławczego – spowodowało powstanie korzyści, którą neguje strona. Dyrektor IAS wskazał również, że typowy dla karuzeli podatkowej jest brak możliwości nawiązania przez organy kontaktu z osobami i podmiotami biorącymi udział w niepreferowanych zachowaniach. Taka sytuacja, zdaniem organu odwoławczego, występuje w niniejszej sprawie w odniesieniu do M. sp. z o.o., od której nie sposób było pozyskać za trzeci kwartał 2015 r. dokumentów, czy też informacji dotyczących podstaw wykazania w deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2015 r. nabyć towarów i usług pozostałych. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do Y sp. z o. o. Ponadto wymienione wcześniej podmioty po wystawieniu nierzetelnych faktur VAT zostały szybko wyeliminowane z obrotu gospodarczego, co jest możliwe z uwagi na całkowicie fikcyjny charakter, pozostawiając po sobie nieuregulowany podatek od towarów i usług, który następnie jest odliczany przez kolejną firmę w łańcuchu, na rzecz której dokonywane są dostawy krajowe. Dyrektor IAS wskazał też, że Y sp. z o.o. nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości położnej w C. przy [...], gdzie rzekomo towar miał trafiać. Wprawdzie M. sp. z o.o. przedstawiła umowę zawartą z D. sp. z o.o., jednak nie mogła ona znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ jej analiza wskazuje, że dotyczy ona usług związanych z towarami płynnymi, do których nie sposób zaliczyć farby S. Analiza rachunków bankowych, w ocenie Dyrektora IAS, prowadzi do wniosku, że M. sp. z o. o., Y sp. z o. o. oraz B. sp. z o. o. nie posiadały faktycznie żadnych środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym bardziej potrzebnych na "zakup" towarów o wielomilionowej wartości, co miało miejsce w niniejszej sprawie. "Zakup" towarów przez te podmioty był finansowany przez podmioty otrzymujące od nich faktury sprzedaży. Ponadto opisane w niniejszej decyzji podmioty posiadające siedzibę na terytorium Polski nie posiadały infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno osobowej, jak i technicznej, a także nie ponosiły z reguły normalnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą, np. telefonów. Co więcej M. sp. z o.o. "sprzedawała" towary w cenach niższych aniżeli cena ich zakupu, co jest również dosyć typowe dla działalności niepreferowanych podmiotów i służy wykreowaniu atrakcyjnej, czyli niskiej ceny. Ponadto twierdzenia i dokumenty, z których wynikało, że towar trafiał do miejscowości C. należy – zdaniem organu odwoławczego – również uznać za mało wiarygodne z uwagi na fakt, że kierowcy wskazali, iż załadunek towarów miał miejsce w C. na terenie nieczynnej cukrowni, gdzie znajduje się duży plac, waga i magazyny, bez szyldów i oznaczeń, bez wskazania dokładnego adresu. Trudno też, zdaniem Dyrektora IAS, szukać oparcia dla potwierdzenia okoliczności załadunku, a następnie transportu towarów "sprzedanych" przez stronę T.s.r.o. z miejscowości C. czy też z B. w zeznaniach P. G., skoro osoba ta nie pamiętała przy jakiej ulicy znajdowały się magazyny będące w dyspozycji B. sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił uwagę też na brak pamięci P. G. w kwestii położenia magazynów, co wydało się dziwne, skoro osoba ta zarządzała B. sp. z o.o. i wykonywała rzekomo na rzecz B. sp. z o. o. usługi spedycyjne. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że P. G. nie chciał wyjaśnić, dlaczego występują rozbieżności odnośnie miejsca załadunku towarów pomiędzy dokumentami CMR i początkiem trasy wskazanej na fakturze za usługi spedycyjne (str. 36 decyzji wydanej w odniesieniu do B. sp. z o.o.) W opinii Dyrektora IAS, gdyby B. sp. z o.o. prowadziła normalną działalność gospodarczą, uzyskanie informacji odnośnie do miejsca położenia magazynów, z których towar był transportowany, nie stanowiłoby trudności. Organ dokładnie opisał też kolejne okoliczności potwierdzające brak realnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty. Dyrektor IAS stwierdził, że opisane w decyzji podmioty formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem jest jednak wydłużenie łańcucha obrotu tak, aby utrudnić wykrycie procederu. Podmioty te wykazały rzekomy zakup towaru od firm, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Ponadto w opisanych transakcjach z zagranicy brak było możliwości ustalenia miejsca dostaw. Po przywiezieniu towarów następowało ich przekazanie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co dokonywane było z zasady w ciągu jednego dnia. Towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak niemożliwym było ustalenie, gdzie towar się znajdował, skoro żaden z podmiotów krajowych opisanych w decyzji nie wykazał posiadania magazynów - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru. Nawet ostatni nabywca otrzymywał towar z zasady w ciągu jednego, dwóch dni. Dyrektor IAS podkreślił, że w opisanym w decyzji łańcuchu dostaw towarów nie dotarto do wszystkich faktur, przede wszystkim związanych z zakupem towarów w kraju, które dokumentowałyby zakup przez pierwsze w łańcuchach podmioty, gdyż z podmiotami tymi nie ma żadnego kontaktu, jak również nie można dotrzeć do ich dokumentacji księgowej, co jest również zjawiskiem typowym dla oszustw podatkowych w ramach karuzeli. Charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, a także łańcucha dostaw jest również, że podmioty występujące jako pierwsze w łańcuchu "sprzedawały" w kraju towar pochodzący np. z wewnątrzwspólnotowych nabyć po cenie niższej niż cena jego zakupu. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na sposób dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy kontrahentami, i nie uznał za wiarygodne okoliczności, że w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców. Taki schemat działania wystąpił w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS podkreślił, że zazwyczaj w obrocie towarami tworzony jest łańcuch od podmiotów dużych do małych, czyli od producentów, poprzez hurtowników, następnie mniejszych pośredników, do klientów ostatecznych, co zdają się potwierdzać również zeznania przedstawicieli podmiotów bezpośrednio związanych ze spółką. A. D. na pytanie zawarte w protokole przesłuchania: "Dlaczego przy transakcjach nabywania towarów, do których doprowadził, spółka T. zawsze korzystała z ofert podmiotów będących pośrednikami, a nie nabywała towarów od producenta lub bezpośredniego dystrybutora tych towarów?" odpowiedział: "Jesteśmy za małą firmą i nie jesteśmy. Trudno się dostać do tych firm. Trzeba spełnić pewne warunki np. przedpłaty, gwarancje bankowe". Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził istnienie odwrotnego łańcucha handlowego, charakterystycznego właśnie dla karuzeli podatkowych, tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą - od małych firm do większych podmiotów, jak też wyeliminowane zostało jakiekolwiek ryzyko związane z brakiem zapłaty. Dodatkowo, jak ustalił Dyrektor IAS, podmioty zamawiały towar dopiero wówczas, gdy miały już ustalonego jego nabywcę i właściwie po z góry ustalonej cenie. Za istotny element potwierdzający fikcyjność transakcji organ odwoławczy uznał również to, że w dokumentach wykazywano z zasady kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały zatem żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje. Zdaniem tego organu, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w zeznaniach zarówno E. B.-J., A. D. i M. L. zeznawali, że omawiali szczegóły transakcji podczas spotkań, jednak żadna z tych osób nie potrafiła np. wskazać producenta towaru będącego rzekomo przedmiotem obrotu, kraju pochodzenia, sposobu ustalenia ceny za towar. Organ odwoławczy wskazał również na wątpliwość w zakresie braku wiedzy przedstawiciela spółki odnośnie ubezpieczenia towaru, czy też miejsca załadunku towaru z uwagi na fakt, że wszystkie z zakwestionowanych transakcji przebiegały dokładnie w ten sam sposób (podobnie rzecz się ma w odniesieniu do przedstawicieli B. sp. z o. o. i T. s.r.o.). Dlatego też, Dyrektor IAS, za mało wiarygodne uznał zeznania wskazanych wyżej osób o odbywanych spotkaniach celem ustalenia szczegółów transakcji. Dyrektor IAS stwierdził również, że członek zarządu strony podpisując dokumenty dotyczące rzekomych transakcji winien przeanalizować, czy są one poprawne i zgodne ze stanem rzeczywistym. Zdaniem tego organu mało prawdopodobne jest bowiem aby 34842 sztuk farb ważyło aż np. 24.500 kg brutto (co wynika z faktury [...] i załączonego do niej dokumentu CMR) a 33792 sztuk ważyło 25.000 kg (co wynika z faktury [...] i załączonego do niej dokumentu CMR). Organ podkreślił, że waga tych towarów wykazana w dokumentach CMR w stosunku do ilości sztuk jest w ogóle mało prawdopodobna, skoro według danych znajdujących się w Internecie np. https://euroshop24h.p1/pl/p/ waga takiej farby wynosi około 600 g. Pomnożenie tej wagi przez ilość farb np. 33792 raczej nie da wyniku 25.000 kg nawet przy uwzględnieniu wagi 33 palet. Mając powyższe na względzie Dyrektor IAS podsumował, że obrót farbami związany był z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku. W przedmiotowej sprawie brak jest także w ocenie organu odwoławczego przesłanek do uznania, że spółka przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach. Organ odwoławczy uzasadnił swe stanowisko tym, że E. B.-J. miała świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, lecz w celu wyłudzenia podatku. Organ ten wskazał także na inne okoliczności, potwierdzające jego zdaniem świadomy udział skarżącej w zakwestionowanych oszukańczych transakcjach "karuzelowych". Dyrektor IAS podsumował, że spółka w badanym okresie w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw, w konsekwencji czego wykazywana sprzedaż nie mogła zostać uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie także, organ odwoławczy przyjął, że skoro w badanym okresie strona nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, nie stanowi również podstawy do odliczenia podatku naliczonego, faktura VAT z 20 sierpnia 2015 r. nr [...] otrzymana od Kancelarii Prawnej S. Spółka Komandytowa. Ponadto organ odwoławczy potwierdził, że rozliczenie podatku naliczonego z faktury numer [...] z 28 sierpnia 2015 r. wystawionej przez PPUH "A." K. A. tytułem zaliczki na poczet zabudowy gabinetu, nastąpiło przedwcześnie (przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu), a co wynikało z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT. Organ II instancji nie uznał przy rozliczeniu podatku za sierpień 2015 r. kwoty do przeniesienia wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., wskazał bowiem, że kwota ta została wyeliminowana z rozliczenia strony w wyniku wydania przez Naczelnika US decyzji z 22 stycznia 2018 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., która decyzją Dyrektora IAS z 26 lutego 2019 r. znak: [...] została utrzymana w mocy. Dyrektor IAS uznał także za zbędne w sprawie przesłuchanie M. M., prezesa zarządu N. sp. z o. o., oraz K. W.. Organ argumentował, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest przesądzenie, że spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej lecz, że na skutek przedstawionych faktów i okoliczności strona nie prowadziła działalności gospodarczej w odniesieniu do farb. Ponadto z zeznań E. B.-J. wynikało, że działalność obejmująca współpracę z N. nie była prowadzona. Z kolei przesłuchanie K. W. było, w ocenie organu odwoławczego również niezasadne, gdyż osoba ta do protokołu przesłuchania świadka z 6 kwietnia 2017 r. zeznała, że sprzedała udziały w spółce 8 maja 2015 r. i nie miała wiedzy, co się działo dalej ze stroną. Dyrektor IAS uznał także, że brak jest podstaw do ponownego przesłuchania E. B.-J., ponieważ osoba ta zeznawała już w zakresie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Ustosunkowując się do argumentacji strony dotyczącej uchybień natury proceduralnej, Dyrektor IAS wskazał, że w jego ocenie prowadzone przez organ I instancji postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, co potwierdzał również pozyskany przez Dyrektora IAS materiał dowodowy włączony postanowieniem z 12 lutego 2019 r., z którego wynikało, że wymienione powyżej podmioty uczestniczyły w karuzeli podatkowej, a także wystawiały faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył zatem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 i 188 O.p. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. M. i K. W. oraz z przesłuchania strony, 2. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., polegające na poczynieniu niewynikającego z zebranego materiału dowodowego błędnego ustalenia, że: a. dokonywane przez skarżącą transakcje obrotu aluminium i farbami odzwierciedlone w fakturach nie miały charakteru rzeczywistego, b. skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze nazywanym karuzelą VAT, c. skarżąca w okresie objętym kontrolą nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z 16 lutego 2018 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Zdaniem sądu I instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. 3.3. Przede wszystkim wskazał, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 czy art. 187 § 1 O.p. Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Organy podatkowe pominęły natomiast te wnioski dowodowe skarżącej, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, przesłuchanie świadka K. W. organ odwoławczy zasadnie uznał za zbędne. Po pierwsze, K. W. została w sprawie przesłuchana w charakterze świadka (k. 588 akt administracyjnych), po drugie – wyżej wymieniona zeznała 6 kwietnia 2017 r., że sprzedała własne udziały w skarżącej spółce 8 maja 2015 r., odeszła od firmy i – jak wynikało z jej zeznań - nie miała wiedzy odnośnie do transakcji przeprowadzanych przez skarżącą. W ocenie sądu w sposób uprawniony także organy podatkowe uznały za zbędne dla ustalenia zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przesłuchanie świadka M. M., prezesa zarządu N. sp. z o. o. Przedmiotem postępowania nie było bowiem przesądzenie, że skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz że nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przedstawionym w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do obrotu farbami. Ponadto przesłuchanie wyżej wymienionego nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, wobec zeznań reprezentanta strony, E. B.-J., która potwierdziła, że skarżąca miała produkować akcesoria metalowe i futrzarskie, np. bransoletki, biżuterię. K. W., która miała zajmować się stroną artystyczną i projektowaniem oferowanych akcesoriów, zachorowała i została podjęta decyzja o zmianie profilu działalności spółki. Z zeznań reprezentanta strony wynikało, że we wrześniu 2014 r. E. B.-J. zaczęła się rozglądać za innym obszarem działalności spółki, tj. w zakresie technologii i nowatorskiej techniki. Przez 7 lat była konsultantem w firmie H. w W. (obecnie A.) zajmującej się executive search – "łowieniem głów". We wrześniu 2014 r. podjęła współpracę z firmą N. z D. sp. z o. o. zajmującą się nanotechnologią i nowoczesnymi technologiami chemicznymi. Strona i N. podjęły rozmowy z kilkoma firmami w Polsce w zakresie współpracy w obszarach nowoczesnej chemii i przemysłu z tym związanego. Niezależnie od tych kontaktów skarżąca miała zajmować się inną działalnością handlową, miała handlować technologiami N., której właścicielem jest M. M., lecz nie doszło do współpracy. Z powyższego wynika więc, że działalność obejmująca współpracę z N. nie była prowadzona. Ponadto uczestnictwo M. M. w rzekomym obrocie farbami, czy też opisywanych spotkaniach i negocjacjach (których istnienie organ zakwestionował) nie zostało potwierdzone przez E. B.-J., ani świadków P. G. – reprezentanta B. sp. o.o., M. L., czy A. D. (zeznania wyżej wymienionych k.346, k.583, k.425, k.431 akt administracyjnych). Podkreślić też należy, że celem wykazania prowadzenia działalności gospodarczej w danym okresie i w określonym przedmiocie, strona chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego powinna przedłożyć dokumenty to wykazujące, w tym faktury, umowy, korespondencje handlową, itp., z których to dokumentów wynikałoby, jakim towarem handlowała strona, lub jakie dokładnie usługi świadczyła i kiedy. Dowód ze źródła osobowego, jakim są zeznania świadków, czy zeznania strony nie stanowią adekwatnych dowodów na wykazanie powyższych okoliczności, bowiem te okoliczności muszą być rzetelnie (precyzyjnie) udokumentowane. Skoro skarżąca twierdziła, że w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, to była zobowiązana wykazać tę okoliczność dokumentami. W niniejszej sprawie skarżąca natomiast żadnej dokumentacji w tym przedmiocie nie przedłożyła. W sprawie skarżąca nie wykazała również, że zaistniała potrzeba ponownego przesłuchania świadka K. W. oraz reprezentanta skarżącej E. B.-J.. Prawidłowo organ odwoławczy w tej sytuacji przyjął, że wyżej wymienione zostały przesłuchane, w szczególności reprezentant strony, co do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego by przesądzić, że spółka, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w sierpniu 2015 r. w tym w zakresie handlu farbami. Trafnie organ odwoławczy ocenił, że gdyby spółka prowadziła taką działalność, to E. B.-J. wiedziałaby, kto podpisywał faktury w imieniu B. sp. z o.o., jakie było miejsce nadania towaru - skoro podpisywała się na dokumentach CMR, znałaby wysokość uzyskanej przez spółkę marży, czy też znała źródło pochodzenia towaru. Odpowiedzi na pytania w tej kwestii E. B.-J. nie potrafiła udzielić, co potwierdza protokół z jej przesłuchania w charakterze strony. Żądanie strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. musi być poparte wskazaniem uchybień, nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17, wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów, tj. z zeznań w charakterze świadka M. M., oraz K. W., oraz jako strony, E. B.-J., była zatem uprawniona i została uzasadniona. 3.4. W tym stanie sprawy sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Sąd powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, organy wykazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z istnieniem oszustwa karuzelowego, a więc łańcuchów fikcyjnych dostaw i odbiorców towarów. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, co przedstawiono w uzasadnieniu, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że towar krążył pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami mającymi siedziby w różnych krajach Unii Europejskiej. Ponadto ustalono, że transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokumentujące tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca, a także spółki B. sp. z o. o. i T.s.r.o. oraz kontrahenci tych podmiotów. Dyrektor IAS przedstawił także szczegółową argumentację wyjaśniającą, z jakich przyczyn przyjął świadomy udziału spółki w tych łańcuchach transakcji. Okoliczności te znajduję potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, o czym poniżej. Za dowód istnienia grupy podmiotów tworzących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha, co również szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS wyjaśnił także istotę tzw. karuzeli podatkowych i mechanizm ich funkcjonowania, szczegółowo opisał łańcuchy dostaw w rozpoznawanej sprawie i wskazał, z jakich przyczyn przyjął, że skarżąca pełniła w tym oszukańczym łańcuchu dostaw rolę "brokera". Wskazał na cechy oszustwa typu karuzelowego i zidentyfikował te elementy w zidentyfikowanych transakcjach pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami, kontrahentami skarżącej w sierpniu 2015 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, w ocenie sądu ponad wszelką wątpliwość, że obrót farbami związany był z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku, bowiem jak ustalono w sprawie: - w łańcuchu dostaw towarów wystąpił znikający podatnik, tj. podmiot który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, - spółki uczestniczące w ustalonym procederze posiadały mały kapitał rzędu od 5.000,00 zł do 15.000,00 zł, a wykazywały w krótkim czasie obrót rzędu kilkunastu milionów złotych miesięcznie, kontakt z ich przedstawicielami był utrudniony, - ustalone w zaskarżonej decyzji podmioty nie posiadały środków finansowych na zakup towarów, lecz nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, zakupione towary natychmiast, począwszy od Y sp. z o. o., w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu, przy czym na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii - ta sama partia towaru fakturowana jest przez kolejne podmioty do kolejnych ogniw łańcucha transakcji (inaczej rzecz się miała jedynie w odniesieniu do M. sp. z o. o.), - żaden z opisanych w decyzji podmiotów na terenie kraju nie dzielił towaru na mniejsze partie, nie dzielił na kilku odbiorców, nie magazynował w żadnej części i nie przenosił części towaru na inną dostawę; w ocenie sądu trafnie organ odwoławczy zauważył, że w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się takie sytuacje, zwłaszcza w tak znaczących rozmiarach, - podmioty występujące w łańcuchu transakcji na wcześniejszych etapach również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, - przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów w bardzo krótkim czasie, tj. z zasady w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, - podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów, - podmioty nabywały towar dopiero gdy znalazły na niego nabywcę, brak było możliwości ustalenia miejsca składowania towaru na terytorium Polski pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji, przy czym w większości przypadków towar był fizycznie odbierany dopiero w T. s.r.o., - ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Nie budziło wątpliwości sądu, że proceder przedstawiony w niniejszej sprawie polegał na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług do osiągania korzyści finansowych poprzez symulowanie ruchu towarów i generowanie fałszywych dokumentów poprzez specjalne w tym celu utworzone podmioty gospodarcze. Generowanie fałszywych dokumentów potwierdziły np. dokumenty CMR, w których wpisano skarżącą jako nadawcę towaru, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że towar bezpośrednio od B. sp. z o.o., a zatem podmiotu odpowiedzialnego za przewóz towarów (z bliżej nieokreślonego miejsca w Polsce z uwagi na brak dokumentów potwierdzających dysponowanie przez którykolwiek z podmiotów opisanych w decyzji nieruchomością znajdująca się w miejscowości C. lub B. lub ponoszenia kosztów magazynowania towarów w tych miejscach) trafiał do T. s.r.o. Z uwagi na powyższe przy normalnym obrocie gospodarczym w dokumentach CMR jako nadawca towaru winna być wpisana B. sp. z o.o. W toku postępowania ustalono również, że po pierwsze M. sp. z o.o. sprzedała więcej towaru na rzecz Y sp. z o. o. niż go nabyła od X s.r.o., a ponadto w toku postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu nie pozyskano żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług w kraju (nie pozyskano faktur zakupu, a także dokumentów potwierdzających wypływ środków pieniężnych z rachunku M. sp. z o. o. na rzecz polskich kontrahentów) pomimo, że w deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2015 r. M. sp. z o.o. wykazała nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę netto 9.013.124,00 zł, VAT 2.073.019,00 zł. Takie działanie prowadziło do wykazania przez M. sp. z o. o. w deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast zobowiązania podatkowego. To właśnie działanie, jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, spowodowało powstanie korzyści podatkowej. Dodatkowo od M. Sp. z o. o. od której nie sposób było pozyskać za trzeci kwartał 2015 r. dokumentów, czy też informacji dot. podstaw wykazania w 27 deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2015 r. nabyć towarów i usług pozostałych. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do Y Sp. z o.o. W sprawie też organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że brak jest dowodów na to, aby Y sp. z o. o. posiadała jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości położnej w C. przy ul. [...], gdzie rzekomo towar miał trafiać. Organy orzekające dokonały także analizy rachunków bankowych, która wykazała, że M. sp. z o.o., Y sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie posiadały środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto koniecznych celem "zakupu" towarów o wielomilionowej wartości, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stad Dyrektor IAS wyprowadził upragniony wniosek, że "zakup" towarów przez te podmioty był finansowany przez podmioty otrzymujące od nich faktury sprzedaży. Wykazano w sprawie także, iż opisane w niniejszej decyzji podmioty posiadające siedzibę na terytorium Polski, nie posiadały infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno osobowej, jak i technicznej, a także nie ponosiły z reguły typowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą, np. telefonów. Istotne jest również to, że M. sp. z o.o. "sprzedawała" towary w cenach niższych aniżeli cena ich zakupu, co jest również dosyć typowe dla działalności podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych i służyło wykreowaniu atrakcyjnej, czyli niskiej ceny. W normalnych warunkach raczej żaden podmiot nie zdecydowałby się na działanie skutkujące poniesieniem straty na sprzedaży towarów. Ponadto twierdzenia strony i dokumenty, z których wynikało, że towar trafiał do miejscowości C. należy również uznać za mało wiarygodne z uwagi na fakt, że kierowcy wskazali, iż załadunek towarów miał miejsce w C. na terenie nieczynnej cukrowni, gdzie znajduje się duży plac, waga i magazyny, bez szyldów i oznaczeń, bez wskazania dokładnego adresu. Powtórzyć należy, że Dyrektor IAS poczynił w zaskarżonej decyzji szczegółowe ustalenia co do każdego z podmiotów ustalonych w stwierdzonym łańcuchu transakcji karuzelowych, w tym bezpośrednich kontrahentów skarżącej (str. 13-28 zaskarżonej decyzji). Opisał też i wskazał, jakie okoliczności oraz dowody potwierdzały, że powyższe podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją symulowały (str. 33-36 i k. 37 zaskarżonej decyzji oraz ustalenia przytoczone powyżej). Organ odwoławczy wskazał też na rozbieżności w części zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz strony, co uzasadniało odmowę przyznania im waloru wiarygodności, w rezultacie zakwestionowanie stanowiska skarżącej o rzetelności spornych transakcji. W opisanych w decyzji transakcjach z zagranicy brak było możliwości ustalenia miejsca dostaw. Po przywiezieniu towarów następowało ich przekazanie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co dokonywane było z zasady w ciągu jednego dnia. Towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie sposób ustalić, gdzie się w rzeczywistości znajdował, skoro żaden z podmiotów krajowych opisanych w decyzji nie wykazał posiadania magazynów - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru. Rację ma skarżąca podnosząc, że najważniejsze są ustalenia co do jej bezpośrednich kontrahentów, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe chybiony był zarzut, że niezasadnie w decyzji opisano sposób działania wszystkich podmiotów występujących w ramach karuzeli podatkowej. Wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego Dyrektor IAS prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko strony - co zarzucono w skardze, lecz u jednego z podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji także szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił, w oparciu o materiał dowodowy, w tym dowód z zeznań samej strony – reprezentanta skarżącej E. B.-J., na jakiej podstawie przyjął w sprawie, że strona świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach w ramach karuzeli podatkowej. Ponadto, sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że świadomy udział spółki w opisanych działaniach potwierdziły także niezakwestionowane skutecznie przez stronę okoliczności: - niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni, - pominięcie w zeznaniach E. B.-J. faktu pełnienia przez A. D. funkcji prokurenta w spółce (poprzednio F. sp. z o.o.), - niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym brak zapasów towarów, którymi handlowała skarżąca, - brak maksymalizacji dochodów poprzez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców, - nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych, nieznanych podmiotów, - brak wątpliwości skarżącej, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów, brak reklamacji, mimo iż spółka obracała tak dużą ilością towaru, okoliczności nawiązania i realizacji współpracy pomiędzy stroną a jej kontrahentami poprzez wieloletnie znajomości, brak weryfikacji potencjalnych kontrahentów, bazowanie na nieuzasadnionym zaufaniu i nie podejmowaniu działań konkurencyjnych w celu maksymalizacji zysku, - zgoda skarżącej na udział w przedłużonym bez żadnego uzasadnienia łańcuchu transakcji, jako że P. G. znał T. s.r.o., do której strona dostarczała towar zakupiony od niego, jako przedstawiciela B. sp. o.o. W ten sposób strona godziła się również na przyjęcie pozycji brokera występującego o zwrot podatku. Zdaniem sądu za chybione należało uznać także zarzuty skargi, że organ odwoławczy z góry założył, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej i do tej tezy starał się wybiórczo dopasować materiał dowodowy oraz że decyzja obrazuje wybór z materiału dowodowego jedynie takich elementów, które w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 108 ustawy o VAT mają stwarzać pozory istnienia okoliczności uzasadniających pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że w toku postępowania organ ten dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w postaci protokołów i decyzji wydanych w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta strony, jakim była B. sp. z o.o. oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, który to materiał dowodowy został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza tych dokumentów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji potwierdziła, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z klasyczną karuzelą podatkową, skoro towary krążyły pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami na terytorium Polski, Słowacji i Czech, przy czym pierwsze z opisanych podmiotów działające na terytorium Polski były klasycznymi znikającymi podatnikami, kolejne buforami, a strona pełniła funkcję brokera. Znamienne, że skarżąca nie podała, które elementy ustalonego stanu faktycznego korzystnego dla niej zostały pominięte przez organ II instancji, poza zastrzeżeniami, że przedstawiciel strony E. B.-J. w trakcie ponownego przesłuchania byłaby w stanie wyjaśnić rozbieżności i niewiedzę w istotnych dla sprawy okolicznościach zarówno swoją, jak i przedstawicieli opisanych w decyzji podmiotów. Trafnie Dyrektor IAS ocenił w tej sytuacji, że stwierdzenie skarżącej w tej kwestii należało uznać za mało przekonywujące, skoro przedstawiciel skarżącej nie był w stanie już 6 listopada 2015 r. przedstawić podstawowych danych dotyczących spornych transakcji. Trudno więc uznać, że wiedza w tej kwestii pojawiłaby się w 2018 r., czy też w 2019 r. E. B.-J. uczestniczyła w przesłuchaniach świadków A. D. i M. L. wraz ze swoim pełnomocnikiem, zatem nie było przeszkód, aby na bieżąco zadawać tym osobom pytania, skutkiem czego byłoby sprostowanie na bieżąco ewentualnych rozbieżności między jej wiedzą a wiedzą przedstawicieli T. s.r.o. E. B.-J. działań takich jednak nie podjęła. Zasadnie zatem organ odwoławczy za mało przekonywującą uznał argumentacje skarżącej, że wyżej wymieniona została przesłuchana 6 listopada 2015 r. w początkowej fazie postępowania kontrolnego, zatem nie miała możliwości wyjaśnienia kwestii, które pojawiły się na tle później przeprowadzonych dowodów w postępowaniu. Ponadto, co wielokrotnie już wskazano powyżej, E. B.-J. zeznawała już w zakresie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, by przesądzić, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu farbami. Gdyby bowiem skarżąca prowadziła realną działalność w zakresie sprzedaży farb, to E. B.-J. wiedziałaby, kto podpisywał faktury w imieniu B. sp. z o.o, jakie było miejsce nadania towaru - skoro podpisywała się na dokumentach CMR, znałaby wysokość uzyskanej przez spółkę marży, czy też znała źródło pochodzenia towaru, jego producenta, itd. Odpowiedzi na pytania w tych kwestiach E. B.-J. nie potrafiła udzielić. Ponadto Dyrektor IAS zasadnie też zwrócił uwagę na to, że w tych okolicznościach, gdyby skarżąca dysponowała materiałem dowodowym mogącym przyczynić się do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, mogła go przedstawić w toku postępowania przed organem I lub II instancji po otrzymaniu postanowień wydanych na podstawie art. 200 O.p., czego jednak konsekwentnie nie uczyniła. Jeżeli strona kwestionuje okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na niej ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m. in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu, czego jednak skarżąca nie uczyniła. Strona, poza ogólną polemiką z ustaleniami organów podatkowych nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego jego stanowisko, chociażby maili i zdjęć, o których istnieniu zeznała E. B.-J. Rację ma także skarżąca, że określone podmioty gospodarcze nie muszą posiadać własnych magazynów, środków transportowych czy też zatrudniać pracowników, ale np. powinny posiadać wiedzę odnośnie np. miejsca załadunku towaru skoro podpisują dokumenty na tę okoliczność. W niniejszej sprawie przedstawiciel strony podpisywał dokumenty CMR jednak w rzeczywistości nie wiedział skąd towar był transportowany. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do przedstawiciela B. sp. z o.o. i T. s.r.o. Przedstawicie strony, jak i np. B. sp. z o.o. wiedzę w tym zakresie powinni posiadać również uwagi na wielomiesięczną współpracę pomiędzy tymi podmiotami. Trudno więc w tych okolicznościach wymagać, aby organy podatkowe poszukiwały ewentualnych miejsc, w których wskazane wyżej podmioty np. posiadały magazyny skoro, po pierwsze - brak było możliwości dotarcia do kilku podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, po drugie część ich przedstawicieli np. P. G. nie była w stanie wskazać pod jakim adresem znajdowały się magazyny B. sp. z o.o., czy też magazyny podmiotów, od których rzekomo nabywał towary będące przedmiotem dalszej "odsprzedaży" przez B. sp. z o. o. na rzecz strony. Po trzecie - z uwagi na fakt, że to reprezentant skarżącej przez kilka miesięcy z nimi "współpracował", co uzasadnia twierdzenie, że wiedzę w zakresie winien posiadać i przedstawić ją organom podatkowym. On jednak nie posiadał elementarnej wiedzy co do przedmiotu transakcji, jak i okoliczności zakwestionowanych transakcji, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W sprawie brak było możliwości posłużenia się kryteriami przedstawionymi przez stronę w skardze, a wynikającymi z ustawy z 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odnośnie do zaliczenia danego podmiotu do konkretnej kategorii przedsiębiorców. Po pierwsze, nie uzyskano dokumentów od części z podmiotów opisanych w decyzji, a tym samym brak było możliwości przesądzenia, czy i ilu pracowników zatrudniały, po drugie, czy i jakie osiągały obroty skoro nie składały sprawozdań finansowych (powyższa okoliczność dotyczy np. M. sp. z o.o. i wynika z zapisów w KRS) i wystawiały tzw. "puste faktury", które nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, że mamy do czynienia z obrotem. Nie ma racji skarżąca zarzucając wewnętrzną sprzeczność decyzji wskazanej w punkcie "h" na stronie 15 skargi. Po pierwsze powoływanie się na wieloletnie znajomości nie jest równoznaczne z brakiem konieczności weryfikacji danego podmiotu, skoro, jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie kontakty E. B.-J. z przedstawicielami T. s.r.o. i B. sp. z o.o. dotyczyły zupełnie innego przedmiotu działalności dotyczącej energii odnawialnej w innych latach, po drugie były to kontakty towarzyskie i prywatne sprzed wielu lat. Ponadto, przedstawiciele B. sp. z o.o. i skarżącej złożyli rozbieżne zeznania odnośnie nawiązania współpracy. Niezasadny był też zarzut strony, że w zaskarżonej decyzji błędnie podano wagę jednej sztuki farby oraz nie uwzględniono faktu, iż towar ten sprzedawany jest w różnych opakowaniach. Wskazać należy, że na zdjęciu opakowania farby S. znajdującego się na stronie sklepu E. widać, iż produkt ten składa się z dwóch składników 150 ml i 400 gr barwnika w płynie i utrwalacza. Podobne dane – jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - widnieją również na stronie internetowej sklepu R., czy też drogerii P. Skarżąca nie zakwestionowała ostatecznie tych danych i nie odniosła się już do tej kwestii. Ponadto, w ocenie sądu, nie zasługuje na uwzględnienia zarzut skarżącej, że farby będące przedmiotem "obrotu" w niniejszej sprawie mogły mieć również różną pojemność. Organ odwoławczy także ustosunkował się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę wskazując, że we wszystkich zakwestionowanych fakturach cena ich była jednakowa. I tak, B. sp. z o.o. "sprzedawała" skarżącej farby w cenie 7,60 za sztukę, a strona do T. s.r.o. w cenie 7,91 zł za sztukę. Zastanawiające w kontekście powyższego jest, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor IAS, dlaczego waga farb wykazana w fakturach była taka sama przy różnej ilości sztuk towaru np. powyżej 2.000 sztuk, skoro był on zawsze zapakowany na 32 palety. I tak dla przykładu, w fakturze nr [...] wykazano, że jej przedmiotem jest 34.842 sztuk farb, z załączonej kserokopii CMR ich waga wynosi 24.500 kg, natomiast z fakturze nr [...] wskazano 32.736 sztuk podczas gdy ich waga wynosi również 24.500 kg. Zastanawiające jest również dlaczego w fakturze [...] wykazano 36.164 szt. farb, które z kolei ważyły 24.480 kg. Skarżąca tego nie wyjaśniła i nie ustosunkowała się do powyższych uwag organu, dlatego sąd uznał powyższy zarzut skargi na chybiony. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że udokumentowane fakturami VAT dostawy towarów na rzecz skarżącej w istocie nie miały miejsca, a skarżąca o tym wiedziała. Skarżąca świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym. Pełniła bowiem w niej rolę brokera. Istnienie podmiotu, który występuje w charakterze brokera, stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli podatkowej (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący tę funkcję nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. Sąd powołał się też na wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów dyrektywy 112 (dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga współsprawcom. W sytuacji gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w takiej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym samym łańcuchu świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz uznał, że nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "sprzedaż" farb nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, co skutkowało również pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur kosztowych dotyczących np. usług prawniczych. Prawidłowo też Dyrektor IAS uznał, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego w sierpniu 2015 r. z faktury numer [...] z 28 sierpnia 2015 r. wystawionej przez PPUH "A." K. A. tytułem zaliczki na poczet zabudowy gabinetu, skoro w miesiącu tym nie powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Zaliczka bowiem na poczet zabudowy gabinetu została przez skarżącą zapłacona przelewem dopiero 9 września 2015 r., a – co wynika z decyzji organu I instancji – usługa miała zostać wykonana w późniejszych miesiącach. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczenia też wymaga, że z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT wynika, iż przepis art. 86 ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Prawidłowo organy podatkowe nie uznały przy rozliczeniu podatku za sierpień 2015 r. kwoty do przeniesienia wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. skoro kwota ta została wyeliminowana z rozliczenia strony w wyniku wydania przez Naczelnika US decyzji 22 stycznia 2018 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., która decyzją Dyrektora IAS z 26 lutego 2019 r. znak: [...] została utrzymana w mocy. Reasumując, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono (na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p. przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu, polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. M. i K. W. oraz z przesłuchania strony, a ponadto przez uznanie, że zeznaniami świadków strona nie może dowodzić faktu prowadzenia działalności gospodarczej; . 2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. polegające na poczynieniu niewynikającego z zebranego materiału dowodowego błędnego ustalenia, że: a) transakcje obrotu farbami odzwierciedlone w fakturach nie miały charakteru rzeczywistego; b) skarżąca osiągnęła korzyść podatkową; c) skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze nazywanym tzw. karuzelą VAT; d) skarżąca w okresie objętym kontrolą nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej. 4.2. Wskazując na powyższe, strona zrzekła się rozprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże nie mogą być one uznane za skuteczne. Spór w sprawie koncentrował się wokół prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. i stwierdzenia, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu farbami, lecz była uczestnikiem karuzeli podatkowej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne było stanowisko sądu wojewódzkiego, zgodnie z którym organy podatkowe prawidłowo uznały, że udokumentowane fakturami VAT dostawy towarów na rzecz skarżącej spółki w istocie nie miały miejsca, o czym skarżąca wiedziała. Skarżąca świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych, a dokładnie w oszustwie karuzelowym, pełniąc rolę brokera. To zaś doprowadziło do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz uznania, że nie była ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a "sprzedaż" farb nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, co skutkowało dalszym pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur kosztowych dotyczących np. usług prawniczych. 5.3. Przede wszystkim z wnikliwej lektury zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikają żadne nowe okoliczności sprawy. Kasator poprzestaje na bardzo ogólnikowym i będącym de facto powtórzeniem twierdzeń przezeń formułowanych na wcześniejszych etapach postępowania, kwestionowaniu ustalonego przez organy (i zaakceptowanego następnie przez sąd I instancji) stanu faktycznego sprawy, twierdząc, że organ dokonał swych ustaleń niezgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym w celu ukształtowania go tak, aby pasował do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie prezentuje jednak żadnych nowych okoliczności, które mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie czy też do uchylenia zarówno orzeczenia pierwszoinstancyjnego, jak i decyzji. Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się na dwóch podstawach – na niesłusznej, w przekonaniu strony, odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. M. i K. W. oraz z przesłuchania reprezentanta strony oraz na tym, że wskazywane w sprawie nieprawidłowości odnoszą się do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak tego stanowiska pełnomocnika spółki. 5.3.1. Po pierwsze bowiem, organy pominęły te wnioski dowodowe skarżącej, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rzeczywiście, przesłuchanie świadka K. W. organ odwoławczy uznał za zbędne, ale wskazał, że została ona już w sprawie przesłuchana w charakterze świadka (k. 588 akt administracyjnych). K. W. zeznała do protokołu przesłuchania świadka w dniu 6 kwietnia 2017 r., że sprzedała własne udziały w skarżącej spółce 8 maja 2015 r., całkowicie odeszła od firmy i nie miała już wiedzy odnośnie do transakcji przeprowadzanych przez skarżącą. Trudno zatem oczekiwać, aby po upływie dodatkowego czasu zyskała w sprawie nową wiedzę o okolicznościach zawieranych transakcji. W sposób uprawniony także organy podatkowe uznały za zbędne dla ustalenia zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przesłuchanie świadka M. M., prezesa zarządu N. sp. z o. o. Przedmiotem postępowania nie było bowiem przesądzenie, że skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz że nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przedstawionym w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do obrotu farbami. Ponadto uczestnictwo M. M. w rzekomym obrocie farbami, czy też opisywanych spotkaniach i negocjacjach (których istnienie organ zakwestionował) nie zostało potwierdzone przez E. B.-J., ani świadków P. G. – reprezentanta B. sp. o.o., M. L., czy A. D.. Nie sposób nie zauważyć też, że skoro skarżąca twierdziła, że w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, to była zobowiązana wykazać tę okoliczność również stosownymi dokumentami, czego jednak skutecznie nie uczyniła. Same zeznania świadków, bez potwierdzenia prowadzenia działalności również dokumentami, nie byłyby wystarczające do uznania stanowiska strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego by przesądzić, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w sierpniu 2015 r., w tym w zakresie handlu farbami. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że gdyby spółka prowadziła taką działalność, to E. B.-J. wiedziałaby, kto podpisywał faktury w imieniu B. sp. z o.o., jakie było miejsce nadania towaru, znałaby wysokość uzyskanej przez spółkę marży czy też źródło pochodzenia towaru. Odpowiedzi na pytania w tej kwestii E. B.-J. nie potrafiła udzielić, co potwierdza protokół z jej przesłuchania w charakterze strony. Prawidłowo zatem sąd przyjął, że nie zaistniała potrzeba ponownego przesłuchania reprezentanta skarżącej, E. B.-J., która została już przesłuchana co do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. 5.3.2. Następnie, NSA zauważa, że nie można zarzucać organom ani sądowi, że odwoływały się także do sytuacji podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Wprost przeciwnie, jest to działanie niezbędne w przypadku tzw. karuzeli podatkowej, gdzie mnogość podmiotów biorących udział w obrocie ma utrudnić wykrycie procederu. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami i to właśnie ta analiza pozwoliła ostatecznie stwierdzić, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, a towar krążył pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami mającymi siedziby w różnych krajach Unii Europejskiej. 5.4. W tym miejscu należy poczynić też kilka uwag natury formalnej. Otóż, w przypadku zarzutów skierowanych wobec przepisów proceduralnych strona wnosząca skargę kasacyjną, oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W opinii NSA takiego istotnego wpływu autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Podatnik forsuje oczywiście własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, ale, jak słusznie zauważył sąd wojewódzki, robi to w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnej relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. To, że organy doszły do innych wniosków, niż życzyłaby sobie tego strona, jeszcze nie znaczy, że organy "snują domysły", "tendencyjnie prezentują relacje pomiędzy przeprowadzonymi dowodami", czy "uzupełniają materiał dowodowy hipotezami i insynuacjami". 5.5. Nie uznając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).