I FSK 105/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 690/17 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna G. K. (dalej: skarżący) wniesiona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 października 2017 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżący od 1 lutego 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2011 r. skarżący nie wykazał obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu marki AUDI Q7. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 30 maja 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Decyzję tę, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 16 sierpnia 2016 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 1.3. Po uzupełnieniu postępowania, które dotyczyło transakcji kupna i sprzedaży kombajnu, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 kwietnia 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł za lipiec 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia, iż sprzedawcą przedmiotowego samochodu nabytego od L. E., była osoba fizyczna. W tej sytuacji nie można dokonanej niewykazanej przez skarżącego transakcji sprzedaży samochodu AUDI Q7 opodatkować w procedurze VAT marża na podstawie art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Okoliczność, że nie można ustalić w Niemczech osoby, od której skarżący nabył przedmiotowy samochód oznacza, że nie potwierdzono autentyczności sprzedawcy auta. Aby opodatkować daną dostawę w systemie "VAT marża", skarżący dokonujący dostawy towarów używanych musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, czego nie uczynił. Nie przedłożono dowodów na spełnienie przesłanek wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT stąd sprzedaż samochodu marki Audi Q7 zasadnie, w opinii organu odwoławczego, opodatkowano VAT na zasadach ogólnych. 1.4. Organ odwoławczy stwierdził także, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), gdyż na dzień doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego żaden przepis prawa nie wymagał, aby w obrocie prawnym istniało zobowiązanie w skonkretyzowanej formie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że decyzja wydana została pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę i w zakresie zarzutu wydania decyzji podatkowej po terminie przedawnienia stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. został na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony w dniu 21 listopada 2016 r. (przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2016 r.) na skutek wszczęcia przez Urząd Skarbowy w Zduńskiej Woli dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: k.k.s.) w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. Zgodnie z art. 70 c O.p. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 listopada 2016 r. o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 2011 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 25 listopada 2016 r. Pismem z 21 lutego 2017 r. organ I instancji przesłał do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowienie o umorzeniu dochodzenia do zatwierdzenia, co nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2017 r. kończąc tym samym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem bieg terminu przedawnienia za lipiec 2011 roku, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z § 7 pkt 1 O.p. był zawieszony od dnia 21 listopada 2016 r. do 25 kwietnia 2017 r., natomiast od 26 kwietnia 2017 r. biegnie dalej. Zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 maja 2017 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 2011 r. biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o czyn zabroniony, tj. od 26 kwietnia 2017 r., zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 9 maja 2017 r. Uwzględniając okres zawieszenia, przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. nastąpiłoby z dniem 6 czerwca 2017 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 12 maja 2017 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku Spółdzielczym w P., co Bank potwierdził 12 maja 2017 r., natomiast zobowiązany odebrał zawiadomienie o zajęciu 16 maja 2017 r. Z pisma banku wynika, że skarżący posiada konto, na którym brak środków umożliwiających realizację zajęcia. Zdaniem Sądu, zastosowany środek egzekucyjny jest skuteczny i przerwał, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 12 maja 2017 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. nie przedawniło się i nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. 3.2. Sąd podzielił stanowisko, że żaden przepis prawa nie wymaga, by na dzień doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w obrocie prawnym istniało zobowiązanie w skonkretyzowanej formie. Przyjęcie argumentacji skargi prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku o niemożności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w trakcie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Oznaczałoby to w konsekwencji, że postępowanie karne skarbowe można byłoby wszcząć tylko po skutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej. 3.3. Sąd uznał również, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że nie można dokonanej przez skarżącego transakcji sprzedaży samochodu AUDI Q7 opodatkować w procedurze VAT marża w oparciu o art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ skarżący nie przestawił wiarygodnych dowodów potwierdzających prawo do zastosowania procedury VAT marża. Pomimo, że kwestia ta nie była przedmiotem skargi, prawidłowość wywodów organu odwoławczego w powyższym względzie nie budzi zastrzeżeń Sądu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy p.p.s.a. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: 1. przepisów postępowania w sytuacji, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. "oraz dalszym w związku z tezami zawartymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, z którego wynika, że WSA może naruszyć także inne przepisy postępowania niż tylko ustawę poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził wszelkich możliwych dowodów w zakresie ustalenia przebiegu transakcji zakupu samochodu marki AUDI Q7"; 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie uznanie przez Sąd za organami podatkowymi, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się wobec brzmienia art. 70 § 6 O.p., ponieważ wszczęto postępowanie karne skarbowe i zawieszono bieg terminu przedawnienia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które nie zachodziły w sprawie, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Przed odniesieniem się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, zasadne pozostaje poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej, albowiem mają one bezpośrednie przełożenie na wydane w sprawie orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany zarzutami skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.3. W tym kontekście szczególnie istotne pozostają postanowienia art. 176 ustawy p.p.s.a., z którego wynika, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom właściwym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, rozumiany jako treść orzeczenia. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym warunkom, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności, gdyż nie może on domniemywać intencji strony skarżącej kasacyjnie i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.4. Uwzględniając powyższe uwagi, należy zauważyć, że w ramach zarzutów procesowych skarżący wymienił w pkt I skargi kasacyjnej naruszenie wyłącznie art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Jednakże wyjaśnienie tego zarzutu w zakresie, w którym odwołuje się do uchwały NSA z 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09, pozostaje niezrozumiałe. W powołanej uchwale pełnego składu NSA przyjęto, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." Skarżący nie połączył tezy, ani uzasadnienia powołanej uchwały, z zarzutami stawianymi w sprawie zaskarżonemu wyrokowi i nie sposób odkodować intencji tego zarzutu. Z pozostałej, nierozbudowanej treści zarzutu, jak i jego uzasadnienia wywieść można jedynie, że skarżący tym zarzutem zmierza do podważenia ustalenia organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, co do przebiegu transakcji zakupu samochodu marki AUDI Q7. 5.5. Skarżący podniósł brak ze strony organów działań mających na celu "ustalenie miejsca pobytu osoby wskazanej jako zbywca w umowie sprzedaży przedmiotowego samochodu, to jest pana L. E.", jak również zarzucił organom, że "nie podjęły próby odebrania wyjaśnień (przesłuchania) osoby wskazanej w dowodzie rejestracyjnym jako uprzedni właściciel". Formułując powyższy zarzut jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. skarżący nie odniósł go w żaden sposób do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku – z uwagi na takie sformułowanie zarzutów skargi - koncentrował się wyłącznie na rozstrzygnięciu problemu przedawnienia. Stąd do ustaleń dotyczących dokonanej przez skarżącego transakcji sprzedaży samochodu AUDI Q7 w kontekście możliwości opodatkowania jej w procedurze VAT marża, odniósł się bardzo ogólnie, stwierdzając jedynie, że "W ocenie Sądu strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających prawo do zastosowania procedury VAT marża. Pomimo, że kwestia ta nie była przedmiotem wniesionej skargi, prawidłowość wywodów organu odwoławczego w powyższym względzie nie budzi zastrzeżeń Sądu". 5.6. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji brak z tego tytułu stanowiska w przedmiocie oceny braku poszukiwania przez organy dalszych dowodów dotyczących sprzedawcy samochodu. Z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisu przebiegu postępowania w sprawie, wynikało, że organy ustaliły, iż skarżący dysponuje umową kupna – sprzedaży z dnia 7 lipca 2011 roku przedmiotowego samochodu od L. E., jednakże z informacji pochodzącej od niemieckiej administracji podatkowej uzyskano informacje, że nie istnieje osoba o podanych danych osobowych i adresowych. W efekcie, wobec braku podstaw do stwierdzenia, że sprzedawcą była osoba uwidoczniona w umowie, odmówiono zastosowania do transakcji sprzedaży auta, procedury VAT marża. Jednocześnie, co istotne, skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej naruszenia innych przepisów ustawy p.p.s.a., poza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), które pozwalałyby skontrolować zaskarżony wyrok w tym zakresie. Stąd ogólnie sformułowany zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu nakazującego mu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy nie mógł zostać uwzględniony. 5.7. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że dotyczył on wyłącznie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazywał na jeden przepis, jako naruszony - art. 70 § 6 O.p. Naruszenie, zdaniem skarżącego, polegało na tym, że "Sąd za organami podatkowymi" uznał, że zobowiązanie podatkowe w sprawie nie przedawniło się, ponieważ wszczęto postępowanie karne skarbowe i nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, iż stoi na stanowisku, że "jeśli w obrocie prawnopodatkowym nie skonkretyzowano zobowiązania podatkowego, to takie wszczęte postępowanie karne skarbowe niczego "nie zawiesza". Tym samym oczywiste jest, że skarżący ma na myśli pkt 1 art. 70 § 6 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 5.8. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważał żadnych okoliczności faktycznych, z których wyprowadzony został wniosek o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia a jedynie wskazywał, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie została wydana decyzja konkretyzująca wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od deklarowanej. 5.9. Przedstawiony wyżej zarzut naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował prawidłową interpretację art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że z przepisów nie można wywieść, dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, warunku innego, niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które pozostaje w związku ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Istotą postępowania karnego skarbowego jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Stąd wymóg skonkretyzowania zakresu takiego zobowiązania, jako dodatkowy warunek spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma uzasadnienia w brzmieniu przepisów. W efekcie zarzut w tym zakresie należało potraktować za niezasadny. 5.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (D.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.).